Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zapytał, czy w sytuacji, gdy nie odliczył podatku naliczonego VAT i kwoty nieodliczonego podatku zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, prawidłowe będzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.¹ poprzez rozpoznanie kwot zwróconego podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów za poprzednie okresy sprawozdawcze. Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy nie odliczał on podatku naliczonego, a kwoty nieodliczonego VAT zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, to dokonanie korekt rozliczeń w podatku VAT, skutkujące zwrotem VAT uznanym uprzednio za koszt uzyskania przychodu, spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawione zdarzenie przyszłe jest analogiczne z sytuacją, w jakiej znaleźli się podatnicy po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie Magoora (C-414/07) dotyczącego możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu. W komunikacie z dnia 12 stycznia 2009 r. Minister Finansów określił skutki w podatku dochodowym powołanego wyroku ETS. Minister potwierdził tam, że podatnicy, którzy w związku z rzeczonym wyrokiem odliczą VAT poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła bowiem przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim kosztem podatek naliczony w następujących sytuacjach:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT,
• jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Organ stwierdził więc, że VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony podatnikowi. Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do odliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Przenosząc to na grunt tej sprawy, organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo (na skutek błędnej metody obliczania proporcji) ujmował w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT przysługiwało mu odliczenie. Z tych względów podatnik zobowiązany jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację. Zakwestionował przede wszystkim stanowisko Ministra Finansów, iż podatnik jest zobowiązany do dokonania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów. Taki sposób postępowania, przy uwzględnieniu brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. mógłby bowiem prowadzić do podwójnego opodatkowania.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań – zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym  od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.”

Komentarz
W rozpatrywanej przez Sąd sprawie istotą problemu było to, czy w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył naliczonego podatku VAT (błędnie uznając, że nie ma takiej możliwości) i kwotę nieodliczonego VAT zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to skutkiem wykrycia tej nieprawidłowości powinno być:

1) skorygowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów wstecz, tj. od momentu, w którym nastąpiło błędne rozpoznanie wartości nieodliczonego podatku VAT jako kosztu uzyskania przychodu (rezultatem tego będzie też korekta podatku VAT, uznanego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu i jego zwrot), czy też

2) zaliczenie do przychodów naliczonego podatku VAT, w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bez obowiązku wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie stwierdził, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nakazuje – bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań – zaliczyć do przychodów naliczony podatek VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby, iż z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, korygując wstecz wysokość kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie, zwiększając wstecznie podstawę opodatkowania), z drugiej strony – zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. – winien on skorygowany podatek VAT zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne.

Prezentowane orzeczenie dostarcza podatnikom cennych informacji, w jaki sposób w podatku dochodowym rozliczać kwoty nieodliczonego podatku naliczonego VAT jak też w jaki sposób korygować te kwoty na skutek późniejszego zwrotu tego podatku. Co ciekawe, podobne stanowisko do tego zaprezentowanego przez WSA zajmują także niektóre organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 roku nr IPPB5/423-538/09-2/MB Minister Finansów uznał, że „kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania zwrotu. Zatem brak jest podstaw prawnych do korygowania w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do korekty deklaracji oraz zeznań podatkowych.”