Stan faktyczny oraz stanowisko ETS
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że nabywa usługi zarządcze od podmiotu mającego siedzibę w jednym z państw uznawanych za raje podatkowe. Zapytał, czy w związku z importem tych usług przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe na zadane przez podatnika pytanie udzieliły odpowiedzi przeczącej. Odwołały się do art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stwierdzając jednocześnie, że przepis ten jest zgodny z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie były uprawnione do utrzymania ograniczeń prawa do odliczenia obowiązujących w momencie wejścia w życie w tych państwach VI Dyrektywy. Ponieważ w Polsce ograniczenie takie wówczas obowiązywało, nie można go uznać za sprzecznego z przepisami dyrektyw.

Stanowisko organów podzielił WSA w Gliwicach. Rozpoznający skargę kasacyjną NSA zdecydował się natomiast na zwrócenie się do ETS z pytaniem prejudycjalnym w zakresie zgodności art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego.

ETS wskazał, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia do wyłączenia prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty prawa do odliczenia. Nie obejmuje ono bowiem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z dostatecznego określenia towarów i usług, dla których prawo do odliczenia jest wyłączone. W konsekwencji w ocenie ETS regulacja art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., która w sposób ogólny wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług z rajów podatkowych, wykracza poza to co jest dozwolone na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Teza
W prezentowanym orzeczeniu ETS sformułował następującą tezę:
„Artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako „raje podatkowe”.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku ETS potwierdził tezę, która już od pewnego czasu pojawiała się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Sądy coraz częściej uznawały bowiem, że ograniczenie prawa do odliczenia określone w art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zasadą neutralności oraz z zasadą proporcjonalności. Takie stanowisko przyjął m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 321/09 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 3329/08.

Co prawda zdarzały się także orzeczenia uznające ww. przepis za zgodny z regulacjami wspólnotowymi (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Lu 739/07), lecz ten kierunek orzekania pojawiał się w ostatnim czasie zdecydowanie rzadziej.

Stanowisko ETS nie jest zaskakujące. Należało się bowiem spodziewać, iż ograniczenie o tak generalnym charakterze jak to określone w art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. prędzej czy później zostanie uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Przepis ten, mający w zamierzeniu ograniczać transakcje zmierzające do nadużycia prawa podatkowego, w istocie w sposób generalny i nieuzasadniony w pełni wyłączał prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli odbiorcą płatności za usługę był podmiot z raju podatkowego. Należy podkreślić, że art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza prawo do odliczenia niezależnie od tego, czy kwestionowana transakcja miała charakter fikcyjny czy rzeczywisty, czy została dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi czy nie, ani też czy stanowi przejaw nadużycia prawa czy też nie ma takiego charakteru. Co więcej, przepis ten wyłączał prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dając jednocześnie podatnikom prawa do wykazania, iż dokonana przez nich transakcja nie stanowiła nadużycia przez co nie ma podstaw do pozbawienia ich prawa do odliczenia. W konsekwencji jego zastosowania prawa do odliczenia nie mieli m.in. operatorzy sieci telekomunikacyjnych, którzy otrzymywali faktury z tytułu usług roamingowych od operatorów z rajów podatkowych. W większości takich przypadków pozbawienie ich prawa do odliczenia było natomiast całkowicie nieuzasadnione.

W konsekwencji wyroku ETS podatnicy uzyskali uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z importu usług z kraju uznawanego za raj podatkowy. Ponadto podatnicy, którzy nie odliczyli podatku z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zyskali niezwykle mocny argument uzasadniający odzyskanie kwot nieodliczonego podatku, przy czym ewentualny zwrot powinni uzyskać wraz z odsetkami.

1) Ustawa z dnia11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm)