Bezpośredni wywóz towaru nie jest warunkiem WDT – wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10

Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że dokonuje transakcji wewnętrzwspólnotowych oraz eksportowych. Stosując się do ustaleń z kontrahentem, sprzedaje mu określoną ilość towarów, które są wywożone poza terytorium kraju od razu albo w terminie późniejszym. Do czasu wywozu towar jest magazynowany przez podatnika, którego prawo do dysponowania tym towarem po dokonaniu dostawy ogranicza się do wysłania go do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Jeżeli w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz miejsce dokonania dostawy, podatnik traktuje sprzedaż jako sprzedaż krajową i wystawia faktury stosując stawkę właściwą dla dostaw krajowych. Następnie, w miarę kolejnych wysyłek towaru, koryguje faktury do „0” i wystawia na konkretną partię towaru nowe faktury, dokumentujące odpowiednio (w zależności od miejsca przeznaczenia towaru) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport. Podatnik zapytał, czy prawidłowo dostawy fakturowane były według krajowej stawki podatku, gdy następnie, w momencie wysyłki podatnik korygował te faktury na WDT lub eksport. W ocenie podatnika w sytuacji, gdy wystawiając fakturę nie ma on wiedzy na temat miejsca przeznaczenia towarów należy dostawę traktować jako krajową, a dopiero później, w zależności od wskazanego przez kontrahenta miejsca przeznaczenia towarów, faktury powinny być korygowane i wystawiane jako właściwe dla eksportu lub WDT.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że opisane przez podatnika transakcje stanowiły dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki podatku. Dokonywane przez podatnika dostawy nie mogą być bowiem uznane za eksport lub WDT, gdyż wywóz towarów jakiś czas po dostawie nie był bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz efektem dyspozycji kontrahenta, przemieszczającego własny towar.

WSA w Olsztynie podzielił pogląd Ministra Finansów. Odmiennego zdania był natomiast NSA. Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach WDT lub eksportu, podatnik prawidłowo – nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu – rozpoznaje u siebie dostawę krajową. NSA zakwestionował jednakże stanowisko organów oraz Sądu I instancji, kwestionujące prawo podatnika do dokonania korekty wykazanego obrotu krajowego w sytuacji, gdy zagraniczny kontrahent zadysponuje pozostającym u podatnika towarem w ten sposób, że podatnik dokona jego wysyłki za granicę. Zdaniem NSA nie można przyjąć jakoby brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował o braku podstaw do uznania czynności za WDT lub eksport. Z zawartych w przepisach u.p.t.u.1 definicji WDT oraz eksportu towarów wynika, że aby zdarzenia te miały miejsce konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Z definicji tych nie wynika natomiast, aby wywóz towarów poza terytorium kraju musiał nastąpić bezpośrednio po dostawie, lecz aby był dokonany w wykonaniu tej dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to dostawa umożliwia nabywcy swobodne nim dysponowanie. NSA zauważył dodatkowo, że przepisy u.p.t.u. nie określają ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT lub eksport.
[page_break]
Teza
W prezentowanym wyroku NSA sformułował następującą tezę:
„W sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta – przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania – na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 u.p.t.u. – stawki 0 % z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – lub z Unii Europejskiej – w ramach eksportu towarów.”

Komentarz
Prezentowany wyrok jest niezwykle istotny dla wszystkich podatników, którzy dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów, przy czym dostarczany towar nie jest wywożony poza granice kraju bezpośrednio po dostawie, lecz w pewien czas później. NSA potwierdził bowiem, że w takiej sytuacji w momencie dostawy podatnik powinien wykazać transakcję według stawki krajowej, natomiast później – już po wywiezieniu towaru – ma on prawo do dokonania korekty i zastosowania 0% stawki VAT. Istotną kwestią jest to, że prawo do dokonania takiej korekty nie jest ograniczone w czasie, tj. nawet jeżeli wywóz towaru nastąpi w pewien czas po dostawie, podatnik ma prawo do wykazania dostawy jako opodatkowanej 0% stawką podatku.

Zaakceptowanie stanowiska prezentowanego w sprawie przez Ministra Finansów prowadziłoby – co trafnie zauważył NSA – do podwójnego opodatkowania VAT tej samej transakcji, szczególnie wówczas, gdy wywóz towarów następowałby do innego kraju UE. Z jednej strony bowiem podatnik polski zobowiązany byłby do wykazania dostawy ze stawką krajową (gdyż pozbawiony byłby prawa do dokonania korekty rozliczeń i zastosowania stawki 0%), z drugiej zaś kontrahent podatnika, który nabył towar, musiałby nabycie to wykazać w kraju przeznaczenia jako WNT i opodatkował właściwą w tym kraju stawką VAT. Taka sytuacji prowadziłaby zatem do sprzecznego z systemem VAT opodatkowania dostawy m.in. w Polce, a więc tam, gdzie nie następuje faktyczna konsumpcja.

Należy zauważyć, że w omawianym wyroku NSA podzielił stanowisko, które już wcześniej pojawiało się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Wr 1495/10 WSA we Wrocławiu, wypowiadając się w zakresie opodatkowania eksportu uznał, że dla wystąpienia eksportu towarów (a więc zastosowania stawki 0%) nie jest niezbędne to, aby wywóz towarów poza terytorium UE nastąpił bezpośrednio po dokonaniu ich dostawy. Wykładnia przepisów u.p.t.u. dokonana przez NSA potwierdza ww. stanowisko WSA we Wrocławiu i jako taka daje duże szanse na to, że zostanie zaakceptowana również przez inne składy orzekające.

\"\"

\"\"
1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *