Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2007 roku. Wyjaśniły, że podatnik korzystając ze zwolnienia podmiotowego w VAT prowadził – opodatkowaną na zasadach ogólnych – działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów poprzez sieć Internet. Organy ustaliły, że podatnik przekroczył limit obrotów uprawniający do zwolnienia podmiotowego jeszcze w 2006 roku i w takiej sytuacji winien był złożyć zgłoszenie rejestracyjne i rozliczać VAT, czego jednak nie uczynił. W ramach określonego zobowiązania podatkowego organy nie uwzględniły podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur uznając, że zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u.¹ rejestracja jest niezbędna do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, a rejestracji takiej podatnik nie dokonał.

Podatnik argumentował, że żaden przepis prawa wspólnotowego nie uzależnia odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego jakim jest rejestracja dla potrzeb VAT. W konsekwencji organy podatkowe orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego powinny uwzględnić również kwoty podatku naliczonego, a co najmniej odebrać od podatnika oświadczenie, czy korzysta z prawa do odliczenia.

WSA w Rzeszowie uchylił decyzje wydane w sprawie uznając, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. uzależniający realizację prawa do odliczenia od rejestracji podatnika dla potrzeb VAT jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego i narusza zasadę neutralności.

NSA utrzymał powyższy wyrok w mocy, choć swoje rozstrzygnięcie uzasadnił odmiennie niż Sąd I instancji. W szczególności NSA nie podzielił stanowiska WSA w Rzeszowie, iż przepisy krajowe dotyczące rejestracji dla celów podatkowych same w sobie są sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Pomimo tego Sąd stwierdził, że przepisy krajowe wprowadzające określone wymogi formalne dla wykonania prawa do odliczenia (a więc również art. 88 ust. 4 u.p.t.u.) należy oceniać przez pryzmat zasady proporcjonalności wynikającej zarówno z Konstytucji RP jak i z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz TWE. W myśl tej zasady zarówno Wspólnota jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty. W konsekwencji NSA uznał, że pozbawienie podatnika w niniejszej sprawie prawa do odliczenia wyłącznie z uwagi na brak rejestracji, w sytuacji, gdy działania podatnika wynikały jedynie z błędnej interpretacji przepisów i nie miały związku z nadużyciem prawa, naruszało zasadę proporcjonalności, gdyż wykraczało poza to co jest konieczne do kontroli prawidłowości rozliczenia podatku VAT.

Tezy
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następujące tezy:
„1. Uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktu rejestracji podatnika dla potrzeb VAT na podstawie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. może – w pewnych okolicznościach faktycznych – stanowić naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności.
2. W sytuacji, gdy dokonywane przez podatnika VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, lecz wynikają z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na brak dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji.”

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

[page_break]
Komentarz
Prezentowany wyrok jest dobrym przykładem na to, jak istotną rolę na gruncie prawa wspólnotowego, a w konsekwencji również na gruncie prawa krajowego w zakresie, w jakim podlega ono harmonizacji w ramach UE, spełnia zasada proporcjonalności. W wielu przypadkach odwołanie się do tej zasady może zapewnić podatnikowi ochronę przed niekorzystnymi decyzjami organów podatkowych, szczególnie w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisów ustaw podatkowych co do zasady potwierdza wadliwość postępowania podatnika.

Taka sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że NSA nie stwierdził niezgodności wynikającego z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. warunku, zgodnie z którym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od rejestracji podatnika dla potrzeb VAT. Tym niemniej Sąd uznał, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia na tej podstawie, w określonych okolicznościach faktycznych sprawy, byłoby nieproporcjonalne do celu, który przepis ten ma realizować.

Polskie sądy administracyjne dość często odwołują się do zasady proporcjonalności zapewniając podatnikom w ten sposób ochronę w sytuacjach, w których literalna wykładnia przepisów prowadziłaby do rozstrzygnięć dla podatników niekorzystnych. Tytułem przykładu można tutaj wskazać na wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 roku, sygn. akt I FSK 2035/08, w którym NSA powołując się na zasadę proporcjonalności uznał, że podatnik nie powinien być obciążany odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy Skarb Państwa dysponował już wcześniej należnościami z tytułu należnego od podatnika podatku. W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 473/10 zasada proporcjonalności stanowiła natomiast jedną z podstaw zakwestionowania przez Sąd wynikającego z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Jak zatem widać na powyższych przykładach, powołanie się w sporze z organami podatkowymi na zasadę proporcjonalności niekoniecznie musi być uznawane za argument o ogólnym – a przez to słabym – charakterze. Argumentacja w tym zakresie, jeżeli będzie prawidłowo sformułowana, może stanowić element przesądzający o prawidłowości stanowiska prezentowanego przez podatnika.