Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest właścicielem kolekcji obrazów i przedmiotów rzemiosła artystycznego, przy nabyciu których nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmioty te są zaewidencjonowane w księgach rachunkowych podatnika jako inwestycje długoterminowe. Kilka lat wcześniej kolekcja ta została bezprawnie zabrana przez jednego z prezesów podatnika, a po jej odzyskaniu przekazana Muzeum Narodowemu do przechowania. Obecnie podatnik planuje wydanie kolekcji wierzycielowi w zamian za zwolnienie z długu. Zdaniem podatnika opisana transakcja będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.¹, gdyż stanowiąca jej przedmiot kolekcja posiada status towaru używanego.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że okres używania kolekcji przez podatnika był krótszy niż pół roku, gdyż przez większość czasu była ona przechowywana w Muzeum Narodowym. W ocenie organu wymóg używania towaru, o którym mowa w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru a nie tylko jego posiadania. Tym samym okres przechowywania kolekcji w muzeum nie może być wliczony do okresu używania towaru co powoduje, że kolekcja ta nie będzie posiadać statusu towaru używanego, a tym samym jej dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

WSA w Gliwicach oraz NSA nie podzieliły argumentacji Ministra Finansów. NSA wskazał, że organ błędnie oparł się wyłącznie na wykładni gramatycznej art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 u.p.t.u. uznając, że z „używaniem” rzeczy mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy fizycznie ja wykorzystujemy. W ocenie NSA odkodowując określenie „używanie” należy przede wszystkim brać pod uwagę specyfikę poszczególnych towarów, które mogą być odmiennie używane. W odniesieniu do dzieł sztuki ich używanie może być zarówno dokonywane poprzez eksponowanie w siedzibie podatnika (właściciela), lecz również poprzez przechowywanie w magazynach czy oddanie w depozyt muzeum lub galerii sztuki.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Dokonując wykładni pojęcia „używanie” zawartego w art. 43 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym określając zakres zwolnienia z podatku dostawy towarów używanych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę poszczególnych towarów. Różne rzeczy mogą być bowiem różnie używane, czasami ze swej istoty w specyficzny sposób.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie jest istotne głównie z uwagi na sformułowaną przez NSA tezę, zgodnie z którą sposób używania konkretnego towaru, z punktu widzenia możliwości uznania tego towaru za używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u., winno się ustalać każdorazowo przy uwzględnieniu specyfiki tego towaru. Niektóre rzeczy mogą być bowiem używane w specyficzny sposób, a przez to nawet jeżeli nie będą „fizycznie” wykorzystywane ich dostawa może korzystać ze zwolnienia z VAT stosowanego do towarów używanych.

Pojęcie „używania” zawarte w definicji towaru używanego sformułowanej w art. 43 ust. 2 u.p.t.u. było już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 10 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Op 124/10 WSA w Opolu uznał, że ww. przepis nakłada wymóg faktycznego używania towaru, przez co nie jest wystarczające samo tylko posiadanie przez wskazany w tym przepisie czas. W wyroku z dnia 17 marca 2009 roku, sygn. akt I FSK 71/08 uznano natomiast, że dla uznania towaru za używany konieczne jest jego faktyczne wykorzystywanie przez podatnika, który następnie dokonuje dostawy, a nie przez jakikolwiek inny podmiot.

W prezentowanym wyroku NSA w pewnym zakresie zliberalizował powyższe poglądy. Opowiedział się bowiem za każdorazowym badaniem, w jaki sposób można używać poszczególnych rodzajów rzeczy (z uwagi na ich charakter i specyfikę) nie wykluczając jednocześnie możliwości uznania towaru za używany nawet wówczas, jeżeli faktycznie dysponuje nim inny niż podatnik podmiot (w niniejszej sprawie – muzeum). Co prawda omawiany wyrok odnosi się do specyficznego rodzaju towarów jakim są dzieła sztuki, jednakże z uwagi na fakt, iż można z niego wyprowadzić wnioski o bardziej generalnym charakterze, stanowisko Sądu zasługuje na uwagę i może stanowić dla podatników cenny argument do wykorzystania w ewentualnym sporze z organami skarbowymi.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)