Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że będąc osobą fizyczną wraz z innymi osobami zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki – zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników – wystąpi z niej bez wynagrodzenia, nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. W związku z powyższym podatnik zapytał, czy wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu wystąpienia innego wspólnika (wspólników) bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku wspólnego, a jeśli tak, to w jakim momencie. W ocenie podatnika po stronie wspólnika (wspólników) pozostającego w spółce jawnej, co do zasady, powstanie przychód z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia, ponieważ wskutek braku dokonania stosownych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem występującym ze spółki, a spółką jawną zwiększa się wartość majątku spółki jawnej, w której partycypować będą wspólnicy pozostający w spółce w momencie, w którym sami będą występować ze spółki za wynagrodzeniem. Zdaniem podatnika aktywa pozostałe w majątku spółki wskutek wystąpienia z niej wspólnika bez dokonania stosownych rozliczeń zostaną opodatkowane u pozostałych wspólników w momencie, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału we wspólnym majątku wykorzystywanym w spółce, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni z zobowiązania wynikającego z art. 65 § 1 k.s.h. Zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.¹ Brak jest więc podstaw, aby uznać, że momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem wspólnika bez wynagrodzenia, będzie moment jego wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Zdaniem organu, po stronie podatnika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w wysokości przypadającej na niego części występuje z dniem wystąpienia wspólnika podatnika ze spółki jawnej.

WSA w Lublinie oraz NSA zakwestionowały stanowisko Ministra Finansów. NSA wyjaśnił, że przedstawione przez występującego wspólnika ze spółki jawnej udziały, których wspólnik ten mógł się skutecznie domagać stanowi u pozostających w spółce wspólników przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnie świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.  Odnosząc się z kolei do momentu powstania przychodu NSA wskazał, że jeżeli wspólnik występujący ze spółki jawnej pozostawia swoje udziały spółce, tzn. że te udziały powiększają majątek spółki. Wartość tych udziałów ustalona jest, zgodnie z art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h., na ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. W tym momencie spółka, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określi przychody z tego przysporzenia proporcjonalnie do prawa przysługującego pozostającym w spółce wspólnikom w udziale w zysku i który to przychód połączy z przychodami z innych źródeł. To dopiero z chwilą oznaczenia bilansowego wartości udziałów występującego wspólnika, które to udziały pozostawione w spółce powiększają majątek spółki jawnej, a następnie zostaną proporcjonalne i oznaczone pozostałym w spółce wspólnikom – przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero z chwilą określenia konkretnego przychodu podatnika podlega on opodatkowaniu. Tym bardziej, że wspólnik pozostający w spółce jawnej ma możliwość podjęcia kwoty pozostawionej mu przez występującego ze spółki wspólnika, dopiero z momentem jej wyliczania. Z tym momentem ma również możliwość pozostawienia powyższej kwoty w spółce i podwyższenia w ten sposób swojego wkładu wniesionego do spółki.

Tezy
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Przedstawione przez występującego wspólnika ze spółki jawnej udziały, których wspólnik ten mógł się skutecznie domagać stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem u pozostających w spółce wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnie świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
2. Dopiero z chwilą oznaczenia bilansowego wartości udziałów występującego wspólnika, które to udziały pozostawione w spółce powiększają majątek spółki jawnej, a następnie zostaną proporcjonalne i oznaczone pozostałym w spółce wspólnikom – przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować przede wszystkim przedsiębiorców, którzy działalność swą prowadzą w formie spółki jawnej. Z różnych przyczyn – zarówno ekonomicznych, biznesowych, czy też osobowych – może zdarzyć się bowiem, że jeden ze wspólników takiej spółki wystąpi z niej nie żądając jednak wypłaty przypadającego na niego udziału kapitałowego w majątku spółki.

Stanowisko zajęte przez NSA wyjaśnia, że powyższa sytuacja powoduje, iż po stronie pozostających w spółce wspólników powstanie przychód podatkowy. Nieodebrany przez występującego wspólnika udział kapitałowy stanowi bowiem nieodpłatne świadczenie, które zwiększa majątek spółki, a przez to także pozostałych wspólników.

Obowiązek rozpoznania przychodu w związku z wystąpieniem jednego ze wspólników ze spółki bez wynagrodzenia nie powstaje jednak już w momencie takiego wystąpienia. Jak wynika ze stanowiska Sądu, konieczność obliczenia przypadającego na pozostałych wspólników przychodu powstaje dopiero wówczas, gdy możliwe będzie obliczenie przypadającego na nich udziału kapitałowego w majątku spółki. Tak będzie natomiast wtedy, gdy pozostali wspólnicy będą występować ze spółki.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)