Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że zawiera z kontrahentami umowy, które przewidują mechanizm korekty cen sprzedanych towarów w przypadku zaistnienia określonych okoliczności. W zależności od okoliczności, korekta cen produktów może polegać na odpowiednim obniżeniu albo podwyższeniu cen pierwotnie zastosowanych przez podatnika. Korekta z reguły dokonywana jest po zakończeniu roku kalendarzowego poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur wystawionych w korygowanym okresie rozliczeniowym. Podatnik zapytał, czy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinien ująć opisaną korektę cen w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym miała miejsce sprzedaż udokumentowana pierwotnymi fakturami, które są następnie przedmiotem korekty oraz jaki kurs przeliczenia waluty zastosować, jeżeli faktura korygująca wystawiana jest w walucie obcej. W ocenie podatnika korektę powinien ująć w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dokonywane były korygowane transakcje sprzedaży. Jednocześnie, kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących powinien być średni kurs wymiany waluty ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zdaniem Ministra Finansów, faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. W konsekwencji, do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować zasadę wskazaną przez ustawodawcę w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. – tj. kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, a nie dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej, gdyż wystawienie takiej faktury nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu już uzyskanego.

WSA w Gdańsku oraz NSA potwierdziły stanowisko zajęte przez organ. Stwierdzono, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, z tego względu, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem przychodu i nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Dla ustalenia przychodu istotne znaczenie ma zatem dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonanie w całości lub w części usługi. W ocenie Sądów korekta wielkości przychodu powinna być zawsze dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W konsekwencji więc, do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś z dnia poprzedzającego wystawienie zbiorczej faktury korygującej.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku korekty wysokości przychodu, do przeliczenia przychodu z waluty obcej na złote polskie należy stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu, nie zaś z dnia poprzedzającego wystawienie faktury korygującej.”

Komentarz
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, zgodnie z którym korekta przychodów wynikająca ze zmniejszenia ceny za towary lub usługi powinna być rozliczona wstecznie, tj. w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym wykazano pierwotny przychód podlegający następnie korekcie. Takie stanowisko znaleźć można m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 565/10, w którym wskazano, że korekta wielkości przychodu (zwiększająca lub zmniejszająca) powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Każdorazowa korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego. Podobnie orzekł także NSA w wyroku z dnia 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2005/10.

Jak wynika z prezentowanego wyroku NSA, sposób rozliczenia korekty przychodów ma także wpływ na sposób przeliczania korygowanej kwoty przychodów na walutę polską, jeżeli faktury były wystawiane przez podatnika w walucie obcej. Okazuje się bowiem, że w celu prawidłowego dokonania korekty podatnik powinien przeliczyć kwoty wykazane w fakturze korygującej według kursu waluty ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania pierwotnego przychodu. Nie jest zatem możliwe zastosowanie „bieżącego” kursu walut obowiązującego w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury korygującej.