Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Spółka posiadająca siedzibę w Japonii zwróciła się do polskich organów podatkowych o zwrot VAT za 2007 rok.

Organy podatkowe odmówiły dokonania zwrotu podatku wskazując, że spółka nie spełniła warunku, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT¹. Wskazały na brak stosowania przez Japonię zasady wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług polskim podmiotom nie zarejestrowanym na terytorium Japonii. Odwołały się przy tym do pism wymienianych w tym zakresie z Ministerstwem Finansów.

W toku postępowania spółka argumentowała, że organy nie odwołały się do żadnego dokumentu wskazującego, że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług nie obowiązuje w stosunkach między Rzeczpospolitą Polską a Japonią. Stwierdziła, że zgodnie z wewnętrznym pismem Ministra Finansów z 24 października 2001 r., Japonia znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. Tym samym podmiotom zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w tym kraju przysługuje zwrot podatku w Polsce.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżone przez spółkę decyzje organów podatkowych. Wyrok ten znalazł akceptację NSA, który stwierdził, że o spełnieniu przesłanki wzajemności – do której odwoływał się § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT – można mówić wówczas, gdy państwo trzecie zagwarantowało porównywalne korzyści odnoszące się do podatków obrotowych. Zatem zwrot kwoty podatku od towarów i usług podmiotom z państw trzecich nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, z tytułu zakupu towarów i usług w kraju jest możliwy, o ile władze podatkowe tych państw dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. NSA zauważył, że polskie przepisy o VAT nie przewidują żadnej szczególnej procedury związanej z ustalaniem zaistnienia tak rozumianej zasady wzajemności. Do tej pory żaden przepis nie wymienia krajów, dla których nie została spełniona zasada wzajemności. Zdaniem Sądu w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma natomiast żadnej podstawy prawnej do przyjęcia – tak jak uczyniły to organy skarbowe –  że o spełnieniu zasady wzajemności mogą decydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. NSA wskazał także, że kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„O braku spełnienia zasady wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, nie mogą zdecydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. Pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających „zasady wzajemności”. Ze względu jednak na to, że do tej pory, ani przepisy powyższego rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymienia krajów, dla których zasada ta nie została spełniona, to zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dla ustalenia istnienia „zasady wzajemności” dopuszczalny jest każdy dowód, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią.”

Komentarz
Przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, również w swoim aktualnym brzmieniu, uzależniają zwrot podatku na rzecz podmiotu z państwa spoza UE od tego, czy państwo to stosuje w tym zakresie zasadę wzajemności, tj. dokonuje analogicznego zwrotu na rzecz polskich podatników. Problem w tym, że polskie przepisy o VAT nie przewidują oficjalnej procedury potwierdzania, które państwa w istocie taką zasadę stosują. To z kolei jest źródłem szeregu problemów interpretacyjnych i zarazem sporów podatników z organami skarbowymi.

W prezentowanym wyroku NSA uznał, że skoro nie istnieje oficjalna lista określająca państwa stosujące zasadę wzajemności, to okoliczność ta powinna podlegać ustaleniu w drodze postępowania dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia tej wątpliwości. Jednocześnie Sąd zasugerował, że najbardziej wiarygodną drogą w tym zakresie jest oficjalna droga dyplomatyczna. Co istotne, stanowisko zajęte przez NSA znajdzie zastosowanie nie tylko na gruncie VAT, lecz także w tych wszystkich przypadkach, gdy określone uprawnienia przyznane podatnikom zależą właśnie od spełniania przesłanki wzajemności.

Zwraca także uwagę stanowisko Sądu de lege ferenda odnoszące się do konieczności wprowadzenia oficjalnej listy, publikowanej na podstawie upoważnienia zawartego w powszechnie obowiązującym przepisie prawa, która wskazywałaby państwa stosujące zasadę wzajemności w zakresie zwrotu VAT polskim podatnikom. Dotychczas sugestie takie prezentowane były w poglądach przedstawicieli piśmiennictwa, aktualnie znalazły także wyraz w orzecznictwie sądowym. Należy mieć nadzieję, że postulaty te zostaną uwzględnione przez polskiego ustawodawcę.

1) rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851) – obecnie analogiczna regulacja znajduje się w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797)