Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Tytułem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wniesiony zostanie aport w postaci urządzenia USG o określonej wartości. Kwota należna z tytułu wniesienia aportu stanowić będzie wartość całego wkładu. Wartość całego wkładu rozumiana jest jako suma wartości wnoszonego aportu i kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania omawianej transakcji. Podmiot wnoszący aport wystawi z tego tytułu fakturę VAT, a podstawą opodatkowania będzie wartość urządzenia powiększona o należny podatek od towarów i usług. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.¹ kwota należna z tytułu wniesienia aportu (stanowiąca równowartość świadczenia należnego od wnioskodawcy), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem spółki wartości otrzymanego w drodze aportu urządzenia USG odpowiadać będzie całkowita wartość ekonomiczna udziałów w spółce wnioskodawcy przekazana wnoszącemu aport. Wartość całego wkładu rozumiana jest jako suma wartości wnoszonego aportem aktywa i kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania omawianej transakcji. Podstawę opodatkowania będzie zatem stanowił obrót (kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota należna obejmować więc będzie całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego będzie wartość wniesionego wkładu („cena wnoszonego aportu”), pomniejszona o kwotę podatku.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu stosownie do art. 29 ust. 9 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu niepieniężnego w postaci urządzenia USG do spółki z o.o. będzie jego wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, gdy cena aportu nie jest określona. Wartość rynkowa przedmiotu wkładu stanowić będzie wartość brutto wraz z podatkiem, natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość netto tj. wartość brutto pomniejszona o VAT.

WSA w Krakowie oraz NSA podzieliły pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów. NSA wskazał, że w sprawie sporne jest, czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w związku z powiększeniem kapitału zakładowego występuje kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wobec otrzymania w zamian udziałów w nominalnej wartości, a więc czy wartość udziałów stanowi cenę (kwotę należną), o jakiej mowa w tym przepisie. W powyższym zakresie zauważono, że w przepisach k.s.h. pojęcie udziału występuje w różnym znaczeniu. Może on być odnoszony do kapitału zakładowego oraz wkładów. Odróżnia się wartość nominalną udziałów, wartość bilansową, wartość rynkową. W art. 266 § 3 k.s.h. posługuje się też pojęciem wartości rzeczywistej udziałów. Objęcie udziałów co jest istotne nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, lecz jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały obejmowane są w akcie założycielskim spółki lub w odrębnym akcie w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z posiadaniem udziałów wiążą się określone prawa i obowiązki w spółce: prawo głosu, prawo do dywidendy, prawo do uczestnictwa w podziale kwoty likwidacyjnej, obejmujące prawa korporacyjne i majątkowe. Skoro zatem objęcie udziałów nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z udziałem wiążą się określone prawa zarówno korporacyjne, jak i majątkowe, to w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W przypadku wniesienia do spółki rzeczy ruchomej w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu – stosownie do art. 29 ust. 9 u.p.t.u. – będzie wartość rynkowa rzeczy pomniejszona o kwotę należnego VAT.”

Komentarz
Prezentowany wyrok NSA wskazuje, w jaki sposób powinno się ustalać podstawę opodatkowania VAT w przypadku wnoszenia aportu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Sąd zakwestionował stanowisko podatnika, który twierdził, że skoro w zamian za aport obejmowane są udziały o określonej wartości, to wartość tych udziałów powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT. W ocenie NSA w sytuacji wniesienia aportu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa przedmiotu aportu. W takim przypadku bowiem nie można mówić o ustalonej cenie transakcji, a zatem zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 29 ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którą dla czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Warto zwrócić uwagę, że odmienne stanowisko do powyższego zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 1405/11, gdzie stwierdzono, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej każdorazowo podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów. Jak zatem widać omawianego zagadnienia nie można traktować jako rozstrzygniętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

1)  Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)