Podatnik zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do przychodów kwoty otrzymanej w związku z zawartą ugodą sądową. Wskazał, że na podstawie ugody sądowej otrzyma od kontrahenta kwotę 2.225.000 złotych tytułem zwrotu wartości – straty – jaką poniósł w związku z ustanowieniem kilka lat wcześniej hipoteki kaucyjnej. Podatnik zapytał, czy otrzymanie takiego świadczenia będzie dla niego przychodem podatkowym. Zdaniem podatnika, biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. , otrzymana kwota nie będzie stanowiła przychodu.
Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu pod pojęciem „wydatków” sformułowanym w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki w rozumieniu kasowym, a więc takie, które podatnik faktycznie poniósł. W niniejszej sprawie natomiast strata związana z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej ma wyłącznie charakter rachunkowy (ekonomiczny) i nie wypełnia dyspozycji ww. przepisu. W konsekwencji otrzymana przez podatnika kwota – jako nie objęta regulacją art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – stanowi przychód.
WSA w Olsztynie oddalił skargę stwierdzając brak podstaw do przyjęcia, iż kwota otrzymana przez podatnika jako rodzaj ekwiwalentu związanego z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej należy do przychodów neutralnych podatkowo. Wypłacony w następstwie ugody sądowej ekwiwalent nie może być utożsamiany ze zwrotem wydatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Stanowisko to podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, że podatnik uzyskał przychód w określonej kwocie, przy czym kwota ta nie może zostać uznana za „inny wydatek”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Podatnik nie poniósł bowiem wydatku na spłatę hipoteki, natomiast fakt poniesienia straty w związku z jej ustanowieniem nie ma wpływu na zastosowanie ww. przepisu. Dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest, aby zwracana kwota była odpowiednikiem kwoty wcześniej przez podatnika poniesionej. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.
Teza
W omawianym orzeczeniu NSA sformułował następujące tezy:
„1. Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej.
2. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.”
Komentarz
Zasadniczym celem art. 12 ust. 4 pkt 6a jest zrównoważenie w końcowym rozliczeniu podatnika wydatków ujętych wcześniej w kosztach uzyskania przychodów, a następnie zwróconych podatnikowi. Jeżeli wydatki takie zostały zaliczone do kosztów, to ich zwrot stanowi przychód. A contrario natomiast, jeżeli wydatek nie został wliczony w koszty, jego zwrot nie jest kwalifikowany jako przychód podatkowy.
We wcześniejszym orzecznictwie sądowym zdarzały się wyroki, w których interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. przybierała kierunek mniej rygorystyczny niż ten przyjęty w omawianym wyroku NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Gd 358/07 WSA w Gdańsku na bazie ww. przepisu uznał, iż przychodem nie jest wypłacona podatnikowi kwota odszkodowania, jeżeli wcześniej poniósł on wydatki związane ze zdarzeniem powodującym szkodę i nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów. Zwrot wydatku nie był więc ściśle utożsamiany przez Sąd z wydatkiem wcześniej poniesionym.
W prezentowanym wyroku NSA przyjął natomiast zdecydowanie bardziej rygorystyczną interpretację art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. uznając, iż przychodem nie jest jedynie zwrot wydatku, który stanowi dokładny odpowiednik wydatku poniesionego wcześniej przez podatnika i niezaliczonego przez niego do kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia zastosowana przez NSA znacznie zawęża więc możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Co ważne, stanowisko NSA jest zbieżne z tym, które pojawiało się już w orzecznictwie tego Sądu przez co należy przyjąć, iż można je już uznać za ugruntowane. Przykładowo podobny pogląd NSA zajął w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 roku, sygn. akt FSK 2673/04.