Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że nabywa części zamienne do środków trwałych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na konieczność bieżącego zapewnienia możliwości naprawy tych środków, części zamienne nabywane są z wyprzedzeniem i przechowywane w magazynach podatnika aż do chwili ich wykorzystania. Podatnik zapytał, czy koszt zakupu części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.¹ oraz w którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu. W ocenie podatnika wydatek na nabycie części zamiennych jest wydatkiem pośrednio związanym z przychodami, który zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinien być ujęty w kosztach uzyskania przychodów w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury zakupu w ewidencji księgowej podatnika.

Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem, że opisany wydatek jest kosztem pośrednio związanym z osiąganymi przychodami, lecz w zakresie zaproponowanego przez podatnika momentu ujęcia tego wydatku w kosztach uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu to ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, że wydatki poniesione na zakup części zamiennych, które zostaną wykorzystane w bliżej nieokreślonym czasie, mogą być uznane za koszt podatkowy w dniu, na który zostanie ujęty w księgach (zaksięgowany) dokument potwierdzający nabycie danych części (faktura na zakup części zamiennych). W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazane zostaną jako koszt pod względem rachunkowym (obciążą wynik finansowy podatnika).

WSA w Warszawie oraz NSA nie podzieliły argumentacji Ministra Finansów. NSA wyjaśnił, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają natomiast znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu z przepisu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu niezwiązanego bezpośrednio z osiąganymi przychodami należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro natomiast w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami jest dzień wpisania danego wydatku do ksiąg rachunkowych podatnika na podstawie faktury.”

Komentarz
Lektura uzasadnienia prezentowanego wyroku pozwala na sformułowanie dwóch zasadniczych wniosków. Po pierwsze NSA po raz kolejny potwierdził, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz o rozliczeniu takiego kosztu w czasie decydują przede wszystkim przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości. Podobny pogląd NSA prezentował już we wcześniejszym orzecznictwie, stąd nie powinien on budzić większego zaskoczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 roku, sygn. akt II FSK 1731/08 oraz z dnia 18 maja 2010 roku, sygn. akt II FSK 1440/09).

Po drugie, Sąd opowiedział się za rozliczaniem w czasie kosztów pośrednich według metody memoriałowej, a nie kasowej. Za dzień poniesienia tego typu kosztów powinno się w konsekwencji uznawać dzień, w którym zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku a nie dzień, w którym dany wydatek faktycznie obciążył wynik finansowy podatnika. Również i w tym przypadku stanowisko NSA potwierdza wcześniejsze orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2133/10, wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 1721/10). W efekcie, opierając się na wskazanej linii orzeczniczej, rozliczając koszty pośrednie podatnicy powinni czynić to zgodnie z datą ujęcia poszczególnych wydatków w swoich księgach rachunkowych.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)