Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik (spółka jawna) wskazał, że zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było prawo do korzystania z samochodu osobowego. Przed zawarciem umowy zobowiązany był do wniesienia opłaty czynszu inicjalnego, a po zawarciu umowy lecz jeszcze przez odebraniem pojazdu, wpłacił czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną. Podatnik podkreślił, że zapłata czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej były wykonaniem umowy, a nie warunkiem jej zawarcia. Warunkiem tym była natomiast wpłata czynszu inicjalnego. Podatnik zapytał w jaki sposób powinien zaliczyć w koszty uzyskania przychodów poniesione wydatki. W jego ocenie wydatek na czynsz inicjalny powinien być rozliczony w czasie, gdyż nie jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą a dotyczy on okresu przekraczającego rok podatkowy. Natomiast wydatki na czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną powinny stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc jej skuteczności, to należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną podatnik powinien więc podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczą, a więc proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Stanowisko Sądu I instancji podzielił także NSA. Stwierdził, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f.¹, który nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z tej umowy wydatki (czynsz, inne opłaty). Sąd odwołał się dalej do art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., z którego wynika, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione są określone warunki uzasadniające rozliczenie kosztów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do przyjęcia drugiego ze wskazanych sposobów rozliczenia kosztów. Zarówno bowiem czynsz zerowy jak i opłata manipulacyjna związana z umową leasingu mają charakter opłat samoistnych, nie przypisanych do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że opłaty te nie dotyczą okresu na jaki została zawarta umowa. W konsekwencji zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. powinny one zostać potrącone w dacie poniesienia.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Czynsz zerowy, rata inicjalna oraz opłata manipulacyjna związane z umową leasingu stanowią koszty nie przypisane do poszczególnych rat leasingowych, a zatem brak jest podstaw do uznania ich za koszty związane z całym okresem obowiązywania umowy. Jako takie podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia.”

Komentarz
Prezentowany wyrok stanowi potwierdzenie prezentowanej już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych linii orzeczniczej, zgodnie z którą charakterystyczne dla umowy leasingu opłaty – tj. rata inicjalna czynszu leasingu czy też opłata manipulacyjna – powinny być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Sądy zasadniczo nie podzielają stanowisk organów podatkowych, które nakazują rozliczanie tego typu kosztów proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu.

Omawiany wyrok NSA został co prawda wydany w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., jednakże we wcześniejszym orzecznictwie analogiczne stanowisko było prezentowane przez Sądu także w gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Można w tym zakresie wskazać przykładowo wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 roku sygn. akt II FSK 1733/08.

Konsekwencją prezentowanego wyroku NSA jest potwierdzenie uprawnienia podatników do szybszego rozliczenia kosztów związanych z umową leasingu, takich jak czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna już w dacie poniesienia tych wydatków. Rozwiązanie takie jest bardziej korzystne niż rozliczenie proporcjonalne do okresu trwania umowy. Z tego względu należy mieć nadzieję, że również organy podatkowe zaakceptują w końcu stanowisko akceptowane już – jak widać – przez Sądy.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.)