Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że świadczy usługi transportu zbiorowego. Na poczet świadczonych usług sprzedaje m.in. bilety miesięczne, w przypadku których całość należności pobierana jest z góry. Nabywca biletu może przez okres jego ważności korzystać nieograniczoną ilość razy ze świadczonej przez podatnika usługi przewozu. Bilety miesięczne spełniają wszystkie wymogi do uznania ich za faktury VAT. Podatnik zapytał, czy wpływy ze sprzedaży biletów miesięcznych powinien uznać za przychody w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego – miesiąca, na który został wykupiony bilet miesięczny. W ocenie podatnika odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.¹ przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W ocenie Ministra w chwili zawarcia umowy przewozu z pasażerem, pasażerowi wydawany jest bilet miesięczny, potwierdzający jego prawo do korzystania z przewozów na danej trasie przez okres ważności biletu. Jednocześnie, pasażer dokonuje zapłaty „z góry” całkowitej ceny takiej usługi. Kwota pieniężna, otrzymana przez podatnika w momencie zawarcia umowy stanowi zatem pełną zapłatę za określoną usługę przewozową. Wobec tego nie może być ona traktowana jako wpłata na poczet tej usługi, ale jako przychód podatkowy przewoźnika.

WSA w Gdańsku podzielił stanowisko Ministra Finansów. Stwierdził, że zasadą na gruncie u.p.d.o.p. jest to, że pieniądze są przychodem podatnika w momencie ich otrzymania. W ocenie Sądu specyfiką usług przewozowych świadczonych przez podatnika jest to, że mają one potencjalny, nieskonkretyzowany charakter. Pasażer, nabywający od podatnika bilet miesięczny, płaci za usługi przewozu z góry, bez względu na to, czy będzie z tych usług korzystać, czy też nie. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne podatnikowi kwoty z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych tych wymogów nie spełniały.

Rozpatrujący skargę kasacyjną podatnika NSA zgodził się z argumentacją Sądu I instancji. W ocenie NSA zapłata ceny biletu miesięcznego jest zapłatą za kompletną usługę przewozową świadczoną na rzecz podmiotu uprawnionego do posługiwania się biletem, w sposób zgodny z regulaminem, którego treść podmiot dokonujący zakupu biletu powinien znać i akceptować w chwili dokonania transakcji. Zapłata ceny biletu nie może być więc traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zapłata ceny biletu miesięcznego, bez względu czy znajdują się na nim informacje pozwalające uznać bilet za fakturę VAT, stanowi przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Zapłata ceny biletu miesięcznego stanowi przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie powinno zainteresować przede wszystkim podatników świadczących usługi transportowe, którzy jako jedną z form sprzedaży usług przyjmują sprzedaż biletów miesięcznych.

O kwestii zasad opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży biletów miesięcznych pisaliśmy już na łamach portalu Taxfin. Prezentowaliśmy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 570/10, w którym Sąd uznał, że w takiej sytuacji przychód podatkowy podatnicy powinny wykazywać wówczas, gdy zostanie wykonana usługa objęta sprzedanym biletem miesięcznym.

W omawianym wyroku NSA przyjął natomiast odmienną koncepcję. Uznał bowiem, iż przychód uzyskany ze sprzedaży biletu miesięcznego powstanie u podatnika już w momencie sprzedaży, niezależnie od tego, że faktyczna usługa zostanie dopiero wykonana w przyszłości. Zdaniem Sądu pasażer kupujący bilet miesięczny dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty należności za usługi przewozowe, nie można więc tej płatności traktować wyłącznie jako zaliczki na poczet usług przyszłych.

Stanowisko Sądu jest zbieżne z interpretacjami Ministra Finansów w omawianym zakresie. W podobnym tonie wypowiedział się on w m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2010 roku nr ILPB3/423-1180/09-2/AO oraz z dnia 17 lutego 2010 roku nr IBPBI/2/423-1412/09/JD.

Jeżeli pogląd zaprezentowany przez NSA w omawianym wyroku zostanie przyjęty również przez pozostałe składy orzekające, oznaczać to będzie, iż przewoźnicy sprzedający bilety miesięczne zobowiązani będą do wykazywania przychodów z tego tytułu już w miesiącu dokonania sprzedaży, czyli przed faktycznym wykonaniem usługi przewozowej.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.)