Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik (sp. z o.o.) podał, że wykonuje prace (na zlecenie lekarzy stomatologów i techników dentystycznych) polegające na naprawie będących  w użytkowaniu protez szczękowych, jak również na podstawie wycisków wykonuje od podstaw protezy. Spółka zatrudnia 30 techników dentystycznych, a jej prezes również posiada tytuł technika. Podatnik zadał pytanie, czy jego działalność podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, czy też będzie zwolniona z VAT. W ocenie podatnika z uwagi na to, iż zatrudnia on techników dentystycznych jego działalność podlega zwolnieniu z VAT.

Minister Finansów nie podzielił poglądu podatnika. Wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u.¹ zwolnieniu z VAT podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które mają uprawnienia do wykonywania zawodu dentysty lub technika dentystycznego. W przypadku więc, gdy usługi takie wykonują technicy zatrudnieni przez spółkę, to spółka w tym zakresie nie może stosować zwolnienia z VAT i powinna swoją działalność opodatkować na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził stanowisko organu uznając, iż ścisła wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. nakazuje stosować określone w nim zwolnienie wyłącznie do działalności osób fizycznych.

Powyższy pogląd Sądu I instancji nie znalazł akceptacji NSA, który w swojej argumentacji odwołał się do zasady równego traktowania, która wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Zasada ta sprzeciwia się temu, aby świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób. W konsekwencji NSA doszedł do przekonania, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. nie jest uzależnione od formy prawnej, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Teza
W prezentowanym wyroku NSA sformułował następującą tezę:
„Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, a także dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez techników dentystycznych, zarówno wtedy gdy czynności te są przez tych techników wykonywane na własny rachunek, jak również gdy są one przez nich wykonywane w ramach zatrudnienia w spółce kapitałowej lub osobowej.”

Komentarz
Zakres zwolnienia z VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych nie budzi zasadniczo wątpliwości w sytuacji, gdy usługi te są świadczone przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Problemy pojawiają się natomiast wówczas, gdy usługi wykonywane przez techników dentystycznych (tj. naprawa protez, wykonywanie protez szczękowych) są świadczone w ramach spółki osobowej lub kapitałowej. Jak widać na przykładzie omawianej sprawy, w takiej sytuacji zdarzają się sytuacje zakwestionowania przez organy możliwości zastosowania przez podatników zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u.

Podejmując korzystne dla podatników rozstrzygnięcie w sprawie NSA odwołał się do podstawowej zasady VAT – zasady neutralności, której realizacja wymaga przestrzegania zasady równego traktowania podatników. Jak wskazano wcześniej zasada ta sprzeciwia się temu, aby świadczenie podobnych usług, które są tym samym względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT.

Należy podkreślić, iż stanowisko zajęte w sprawie przez Ministra Finansów oraz zaakceptowane przez WSA w Warszawie prowadziłoby w praktyce do trudnych do zaakceptowania – z rynkowego punktu widzenia – skutków. Oznaczałoby bowiem, iż te same usługi techników dentystycznych świadczone przez osoby fizyczne korzystałyby ze zwolnienia z VAT, podczas gdy identyczne usługi świadczone przez np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zatrudniającą techników dentystycznych byłyby opodatkowanie według stawki 22%. Naturalną konsekwencją takiego stanu rzeczy byłby zdecydowanie większy koszt usług oferowanych przez podmiot działający w formie spółki, co prowadziłoby w dalszej kolejności do zmniejszenia atrakcyjności oferowanych przez niego usług w oczach konsumentów. Koncepcja zaprezentowana przez NSA zapobiega takim sytuacjom.

Należy wskazać, iż aktualnie organy podatkowe zasadniczo akceptują możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. przez spółki kapitałowe lub osobowe, które zatrudniają techników dentystycznych. Podstawą takiego stanowiska organów jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 roku nr PT3/812/275/823/WCX/08/186, w której uznano, iż działalność podatnika polegająca na wykonywaniu i dostawie protez dentystycznych, w sytuacji gdy protezy te są wykonywane przez podatnika lub zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, powinna być zwolniona z VAT.

Jednocześnie jednak stanowisko organów jest całkowicie odmienne w przypadku, gdy podatnik (spółka) nie zatrudnia techników dentystycznych, lecz zawiera z nimi umowy cywilnoprawne. W takiej sytuacji prawo do skorzystania ze zwolnienia jest kwestionowane, gdyż podatnik jest traktowany nie jako podmiot wykonujący usługi techników dentystycznych, lecz jako pośrednik w tym zakresie (tak. np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2009 r. nr IBPP1/443-904/09/AW).

Prezentowany wyrok powinien zainteresować wszystkich podatników świadczących usług stomatologiczne, w szczególności tych z nich, którzy w swoich firmach zatrudniają techników dentystycznych.

1) Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)