Samochody testowe z pełnym odliczeniem VAT – wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09

Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest dealerem samochodów i ma obowiązek utrzymywania pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pewna część towarów handlowych pełni więc jednocześnie funkcję pojazdów zastępczych oraz testowych. Podatnik spytał, czy w przypadku, gdy samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej VAT naliczonego i czy podatnik ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego w celach handlowych, który również był wykorzystywany do jazd testowych ze stawką 22%. W ocenie podatnika w sytuacji, gdy odliczył on całość podatku naliczonego od nabytego pojazdu – zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u.1 – to nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem samochodu jako pojazdu testowego.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych samochodów. Wyjątek dotyczący prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. ma bowiem zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów, które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Samochody te muszą stanowić składnik majątku obrotowego podatnika jako towary handlowe. Wykorzystywanie samochodów demonstracyjnych do jazdy testowej oraz pojazdów zastępczych na własne potrzeby oznacza, że podatnik nie ma możliwości skorzystania z wyjątku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u., w związku z czym jest uprawniony do odliczenia tylko części podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

WSA w Warszawie podzielił stanowisko Ministra Finansów. Innego zdania był natomiast NSA, który stwierdził, iż wyjątek określony w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) u.p.t.u. ma zastosowanie wówczas, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów. Wówczas podatnik taki ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie 60% i nie więcej niż 6000 złotych, o czym stanowi art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem NSA wskazany przepis nie określa przeznaczenia nabywanych przez podatnika pojazdów, a odwołuje się wyłącznie do działalności podatnika. W konsekwencji do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. (prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów) nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. NSA zwrócił także uwagę na to, iż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym nabywane przez niego samochody, pomimo tego, iż były wykorzystywane jako pojazdy testowe lub zastępcze, w dalszym ciągu służyły prowadzonej działalności gospodarczej i nie były wykorzystywane dla celów prywatnych.

Teza
W prezentowanym wyroku NSA sformułował następującą tezę:
„Do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie należy niewątpliwie uznać za niezwykle korzystne dla tych wszystkich podatników, którzy zajmują się odsprzedażą samochodów objętych ograniczeniem w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko zajęte przez Sąd oznacza bowiem, iż są oni uprawnieni do pełnego odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nabywane samochody stanowią wyłącznie towary handlowe, lecz także wówczas, gdy są one wykorzystywane jako pojazdy zastępcze lub służą do odbywania jazd testowych.

U podstaw rozstrzygnięcia Sądu legło ustalenie, iż przepisy u.p.t.u. wprowadzające wyłączenie z ograniczenia prawa do odliczenia w przypadku nabycia samochodów, jako jedyny warunek ich zastosowania wskazują charakter prowadzonej przez podatnika działalności. Tak więc jeżeli działalnością tą jest odsprzedaż samochodów, to wówczas przy nabyciu tych pojazdów podatnik może skorzystać z pełnego prawa do odliczenia. Nie ma przy tym znaczenia to, czy samochody te są również wykorzystywane jako pojazdy testowe lub zastępcze, o ile nie będą one wykorzystywane na potrzeby prywatne podatnika lub jego pracowników.

Prezentowany wyrok potwierdza aktualną linię orzeczniczą organów skarbowych w omawianej kwestii. Prawo do pełnego odliczenia VAT w przypadku nabycia przez dealerów samochodów wykorzystywanych również do jazd testowych Minister Finansów potwierdził w ostatnim czasie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2010 roku, nr ILPP2/443-869/10-2/AK oraz z dnia 9 kwietnia 2010 roku nr IPPP2/443-63/10-2/IG. We wcześniejszym okresie obowiązywania przepisów u.p.t.u. zdarzały się jednak także interpretacje niekorzystne dla podatników  (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2008 roku nr IPPP1/443-1089/08-3/AW). Również wojewódzkie sądy administracyjne wydawały w tym zakresie niekorzystne rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 3354/08). W powyższym kontekście więc omawiany wyrok NSA ma szanse ostatecznie usankcjonować pełne prawo do odliczenia w odniesieniu do transakcji nabycia przez dealerów pojazdów demonstracyjnych.

Co prawda prezentowany wyrok zapadł na gruncie nieobowiązujących już przepisów (art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u.), jednakże wydaje się, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby tezy sformułowane przez NSA mogły zostać zastosowane także na gruncie aktualnych regulacji. Należy bowiem stwierdzić, iż w obecnie obowiązującym art. 86a ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca ponownie wskazał, że ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie ma zastosowania do przypadków, gdy odsprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Tak więc literalne brzmienie przepisów w dalszym ciągu daje podstawy do stwierdzenia, że zakres odliczenia w przypadku nabycia samochodów testowych oraz zastępczych – zgodnie z poglądem NSA – obejmuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

\"\"

\"\"
1)  Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *