Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że wyrokiem sądu polubownego został zobowiązany do zapłaty kar umownych w związku z niewykonaniem zawartej przez podatnika umowy, przy czym miało ono na celu minimalizację ryzyka finansowego związanego z wykonaniem tej umowy. Zapytał, czy zapłacona kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie podatnika wydatek na zapłatę kar umownych był konsekwencją działania mającego na celu zachowanie źródeł przychodów, a zatem może stanowić koszt podatkowy.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że zapłacona przez podatnika kara umowna będąca następstwem niewykonania umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest to również wydatek na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

WSA w Warszawie oraz NSA podzieliły jednakże argumentację prezentowaną w sprawie przez podatnika. Wyjaśniły, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku oceniając, czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika. W przypadku kar umownych obejmie to zarówno samo zawarcie umowy przewidującej zapłatę kary umownej na wypadek niezrealizowania świadczenia niepieniężnego (odstąpienia od niej), zmianę istniejących w dacie zawarcia umowy okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, jak i skutki decyzji o odstąpieniu od wykonania zobowiązania oraz zapłaty kary umownej, która nie zawsze jest dobrowolna i czasami wynika z nakazu właściwego sądu (organu). W rezultacie zaś tego samego rodzaju wydatek (np. kara umowna) może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Tego samego rodzaju wydatek (np. kara umowna) może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać.”

Komentarz
Prezentowany wyrok NSA przypomina, że kara umowna w określonych przypadkach może spełniać wszelkie przesłanki umożliwiające zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem ku temu jest jednak to, aby zapłata kary umownej mogła być uznana za zmierzającą do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania ich źródła. W tym celu konieczne jest przeanalizowanie, czy w danych okolicznościach faktycznych zapłata kary umownej zmierzała do wywołania skutków, które racjonalnie oceniane, mogły doprowadzić do minimalizacji ryzyka finansowego po stronie podatnika.

Przykładowo, zgodnie ze wskazaniami NSA, poniesienie wydatków na postępowanie prawne i zapłatę kary umownej i związanych z nią odsetek w stosunku do jednego z partnerów gospodarczych, jako alternatywa wobec istotniejszej wartościowo i jakościowo odpowiedzialności odszkodowawczej, może stanowić działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów, to jest utrzymania go w stanie nie narażonym na poważniejsze od poniesionych uszczuplenia.

Warto podkreślić, że stanowisko zajęte przez NSA stanowi potwierdzenie wcześniejszych poglądów wyrażanych m.in. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FSK 1365/10, w którym także zaakcentowano konieczność badania sprawy przez pryzmat jej stanu faktycznego wskazując, iż „w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.”