Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddelegowuje pracowników do pracy za granicą. Za zgodą pracodawcy osoby te korzystają z wynajętych samochodów osobowych, z kierowcą lub bez kierowcy, a wydatki są dokumentowane fakturami/rachunkami wystawianymi na pracownika bądź na podatnika. Ponadto pracownicy dokumentują wydatki związane z zakupem paliwa, części samochodowych, opłat za autostrady i parkingi itp. Podatnik zapytał, czy wydatek dotyczący wynajmu samochodu oraz wydatki na paliwo, części samochodowe, autostrady, parkingi itp. są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.¹ Zdaniem podatnika koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż w sprawie nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust 1 pkt 30 u.p.d.o.p., bowiem dotyczy ono przypadków, gdy pracownicy używają na potrzeby pracodawcy własne samochody osobowe.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwrot udokumentowanych wydatków z tytułu korzystania przez pracownika z wynajętego samochodu osobowego za granicą jest uzasadniony przepisami prawa pracy, ale nie zmienia to oceny tych wydatków na gruncie podatkowym, gdzie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., ograniczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika do wysokości nie wyższej, niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W takich też granicach podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki zarówno na wynajem samochodu, jak i na jego eksploatację i to niezależnie od tego, czy pracownicy dokonują zakupu tych usług i towarów w imieniu i na rzecz podatnika, czy też wydatki te ponoszą, w sensie kasowym, pracownicy i są one im później zwracane.

WSA w Warszawie oraz NSA zakwestionowały stanowisko zajęte przez organ. NSA wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania”.”

Komentarz
Koszty związane z używaniem samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przy czym zaliczenie takie może nastąpić jedynie w określonych granicach kwotowych. Ograniczenie takie wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., który wyklucza zaliczenie ww. wydatków w koszty w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Potocznie ograniczenie to określa się mianem „kilometrówki”.

Jak widać na przykładzie omawianej sprawy, ograniczenie powyższe nie znajdzie jednak zastosowania do wszelkich wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z wynajmem samochodów. NSA orzekł bowiem, że kilometrówki nie można stosować do wydatków odnoszących się do nabycia prawa do używania pojazdów (czynsz najmu). Ma ono natomiast zastosowanie do tych wydatków, które związane są z faktycznym posługiwaniem się samochodem przez podatnika, tj. m.in. kosztów paliwa, opłat za drogi, parkingi itd.

Warto podkreślić, że podobne stanowisko NSA zajął wcześniej w wyroku z dnia 16 marca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2030/10 (omawianym na łamach portalu TAXFIN). Jak się okazuje, pogląd ten jest zatem podtrzymywany w orzecznictwie, przez co można sądzić, że próby jego podważenia przez organy podatkowe skazane są na niepowodzenie.

1) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.)