Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania w VAT stwierdzając nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży. W konsekwencji na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie uznały ewidencji jako dowodu w sprawie oraz określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowania dokonano stosując metodę porównawczą wewnętrzną, a jako podstawę porównania przyjęto rok 2004. Jednocześnie dokonując szacunku organy uwzględniły czynniki charakterystyczne dla przedsiębiorstwa podatnika.
Podatnik argumentował, że organy nie wykazały, iż stwierdzone uchybienia w ewidencji uniemożliwiają właściwe ustalenie podstawy opodatkowania w sposób bardziej zbliżony do rzeczywistej jej wysokości.
WSA w Łodzi uwzględnił skargę podatnika. Sąd uznał, że przepisy u.p.t.u. zawierają definicję Ordynacji podatkowej, z czego wnosić należy, że przepisy tej ustawy można stosować w sprawach mających za przedmiot podatek od towarów i usług tylko wtedy, gdy u.p.t.u. wyraźnie do niej odsyła. Ponieważ zaś żaden z przepisów u.p.t.u. nie odsyła do art. 23 Ordynacji podatkowej w okolicznościach takich jak zachodzące w niniejszej sprawie, to stosowanie szacowania podstawy opodatkowania jest niedozwolone.
NSA uchylił wyrok Sądu I instancji nie podzielając stanowiska, iż na gruncie VAT nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 23, mają ogólny charakter, a więc znajdują zastosowanie w stosunku do każdej sytuacji z tej dziedziny prawa podatkowego. Ponadto, żaden przepis u.p.t.u. nie wyklucza szacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ograniczenia takiego nie ma także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro tak, to możliwości szacowania na gruncie prawa polskiego nie można traktować jako środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od przepisów tej Dyrektywy.
Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Zdefiniowanie w art. 2 pkt 28 u.p.t.u. Ordynacji podatkowej jest zabiegiem technicznym, który w żadnym razie nie oznacza, że ustawę tę stosować można na gruncie VAT tylko wtedy, gdy u.p.t.u. wyraźnie do niej odsyła.
2. Określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku od towarów i usług, przez co nie można jej traktować jako środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy 2006/112/WE.
3. Szacowanie podstawy opodatkowania w VAT na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne, przy czym w takiej sytuacji należy uwzględniać wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej, co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów i usług.”
Komentarz
Prezentowany wyrok należy uznać za znaczący. NSA potwierdził w nim bowiem, iż organy podatkowe są uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania w VAT nie tylko w przypadku określonym w art. 32 u.p.t.u., lecz także we wszystkich innych sytuacjach, w których możliwość szacowania przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Jedynym wskazanym przez NSA ograniczeniem w powyższym zakresie jest brak możliwości szacowania wyłącznie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Co ważne, stanowisko NSA jest odmienne od poglądów prezentowanych wcześniej przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Rz 11/09).
Punktem wyjścia rozważań Sądu było przyznanie przepisom Ordynacji podatkowej rangi przepisów ogólnych prawa podatkowego. Stąd NSA wywiódł, iż przepisy takie znajdują zastosowanie do każdego stosunku z zakresu prawa podatkowego, o ile regulacje szczególne nie wprowadzają w danej kwestii odmiennych zasad. Przepisów takich NSA nie dopatrzył się natomiast w regulacjach u.p.t.u. ani Dyrektywy 2006/112/WE.
Zwraca także uwagę argumentacja Sądu, iż w orzecznictwie ETS istnieje tendencja do rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, która z istoty rzeczy musi także wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania (wyrok C-255/02 Halifax plc i in., C-419/02 BUPA Hospitals ltd, C-223/03 University of Huddersfield). Wykluczenie możliwości szacowania podstawy opodatkowania na gruncie VAT mogłoby prowadzić do sytuacji, w której brak byłoby możliwości skutecznej weryfikacji i korygowania rozliczeń podatkowych podmiotów nieuczciwych. To stałoby natomiast w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania VAT.
NSA odniósł się do jeszcze jednej kwestii, tj. do możliwości uznania szacowania na gruncie VAT jako środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od przepisów Dyrektywy. Należy podzielić pogląd Sądu, iż o środku specjalnym można mówić wówczas, gdy przepisy Dyrektywy normują dane zagadnienie. Jeżeli natomiast zagadnienie to nie jest przedmiotem przepisów Dyrektywy to wprowadzenie w prawie krajowym regulacji w tym zakresie nie może zostać uznane za środek specjalny. W tym kontekście NSA słusznie odesłał do analogicznej sytuacji związanej z funkcjonującą wcześniej w prawie polskim instytucją dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, którą ETS uznał za zgodną z prawem wspólnotowym.
Końcowo warto nadmienić, iż w jednym z ostatnich wyroków NSA potwierdził stanowisko zajęte w prezentowanym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 15 października 2010 roku, sygn. akt I FSK 1750/09). Można więc przyjąć, iż na chwilę obecną kwestionowanie możliwości szacowania podstawy opodatkowania na gruncie VAT nie doprowadzi do korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć sądowych. Podważanie decyzji podatkowych w tym zakresie powinno więc skupić się na wykazaniu, iż przyjęta przez organy metoda szacowania jest nieprawidłowa i nie prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.
