Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Podważyły możliwość zastosowania 0% stawki VAT do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wyjaśniły, że co prawda podatnik dokonał takich dostaw, jednakże w momencie wykonania transakcji nie dokonał jeszcze zgłoszenia zamiaru wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zawiadomienie takie złożył dwa miesiące po wykonaniu dostaw. W ocenie organów, aby dana czynność mogła być uznana za WDT i opodatkowana 0% stawką VAT podatnik przed jej dokonaniem musi zgłosić zamiar jej dokonania organowi podatkowemu. W niniejszej sprawie podatnik zgłoszenie takie złożył natomiast po dokonaniu dostaw.
Podatnik argumentował, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów u.p.t.u.1 (w szczególności art. 13 ust. 6 oraz 97 ust. 1) prowadząca do wniosku, że podatnik, który nie dokona rejestracji nie może zastosować 0% stawki do WDT jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, ponieważ przepisy wspólnotowe nie przewidują rejestracji podatnika dokonującego WDT, jako niezbędnego warunku wystąpienia WDT.
WSA w Warszawie uchylił zaskarżone decyzje, a następnie NSA uznał takie rozstrzygnięcie za prawidłowe. Sąd odwołał się m.in. do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) w sprawie C-146/05 Albert Collee oraz w sprawie C-409/04 Teleos, z których wynika, że przepisy, które państwa członkowskie mogą ustanawiać w zakresie formułowania warunków dotyczących WDT nie mogą być wykorzystywane w sposób podważający neutralność VAT biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne i sposób opodatkowania WDT tj. u nabywcy. W ocenie NSA, w sytuacji, gdy dokonanie czynności jest oczywiste i nie budzi wątpliwości (a tak było w niniejszej sprawie), stosowanie mechaniczne skutków w postaci nie uznania danej dostawy za WDT tylko i wyłącznie z powodu nie wypełnienia wymogu formalnego, ustalonego przez przepisy prawa (rejestracji), sprzeciwia się zasadzie neutralności VAT. W przypadku zderzenia się tych dwóch kwestii przesądzającą jest materialna strona transakcji i jej rzeczywiste wystąpienie.
Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać także dostawę, wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i 9 u.p.t.u. jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.”
Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA potwierdził, że dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji także dla możliwości zastosowania do takiej dostawy właściwej dla WDT 0% stawki VAT, nie jest bezwzględnie konieczne, aby podatnik dokonujący dostawy już w momencie tej dostawy był zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie NSA istotne jest przede wszystkim to, czy dostawa spełnia wszystkie warunki do uznania jej za WDT, w szczególności czy rzeczywiście towar został w jej wyniku wywieziony do innego kraju UE. Jeżeli te okoliczności nie budzą wątpliwości, to nie można podatnika pozbawić prawa do zastosowania 0% stawki VAT wyłącznie z uwagi na niespełnienie wymogu formalnego, jakim jest uprzednia rejestracja jako podatnik VAT UE.
NSA podzielił zasadniczo dotychczas dominujące poglądy zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i samego NSA. W podobnym tonie w zakresie znaczenia rejestracji dla możliwości zastosowania 0% stawki VAT do WDT wypowiedziały się bowiem m.in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Ke 110/08 oraz NSA w wyroku z dnia 11 marca 2010 roku, sygn. akt I FSK 1941/08. Wskazane wyroki sądów są o tyle istotne, że w stanowiskach organów podatkowych w dalszym ciągu prezentowana jest teza, że brak rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych skutkuje brakiem możliwości zastosowania 0% stawki VAT (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 roku nr ITPP2/443-1054/10/AW).
Wykładnia przepisów u.p.t.u. dokonana przez NSA umożliwia podatnikom zastosowanie 0% stawki VAT do WDT nawet wówczas, gdy w momencie dokonywania dostaw nie byli oni zarejestrowani jako podatnicy VAT UE. W przypadku zakwestionowania tego typu postępowania przez organy podatkowe takie rozstrzygnięcie organów zostanie z dużym prawdopodobieństwem zakwestionowane przez sąd administracyjny.
Niezależnie od powyższego, pomimo wynikającego z orzecznictwa braku obowiązku rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonanie takiej rejestracji wydaje się być zasadne. Procedura rejestracji nie trwa bowiem długo i nie jest skomplikowana natomiast jej dokonanie może zminimalizować ryzyko ewentualnych sporów z organami podatkowymi na tym właśnie tle.
1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)