Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zaciągnął kredyt w celu sfinansowania zwrotu dopłat wniesionych wcześniej przez udziałowców (osoby fizyczne). Dopłaty przeznaczone były na pokrycie potrzeb inwestycyjnych podatnika. Wszystkie koszty związane z kredytem podatnik potraktował jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dotychczas poniósł z tego tytułu odsetki, prowizje od kredytu oraz zrealizowane ujemne różnice kursowe. W tym stanie faktycznym zapytano, czy możliwe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji od kredytu oraz zrealizowanych różnic kursowych od kredytu zaciągniętego na zwrot dopłat. W ocenie podatnika wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym kwalifikacji kosztów odsetek oraz prowizji od kredytu. Stwierdził, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.¹ dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, to jest w przepisach Kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z powołanych przepisów wynikało, zdaniem organu, że zarówno wniesienie dopłat, o których mowa w art. 177–179 Kodeksu spółek handlowych, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i późniejszy zwrot tych dopłat przez spółkę, nie wywołuje dla niej skutków podatkowych. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji wnioskodawca zaciągnął kredyt w celu dokonania neutralnej podatkowo operacji zwrotu dopłat na rzecz udziałowców. Dokonanie tego zwrotu nie wywołało skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty uzyskania kredytu w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji mały zatem na celu realizację tej neutralnej podatkowo operacji, a nie uzyskanie przychodów podatkowych. Nie służyły również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła uzyskiwania przychodów. Zdaniem organu podatkowego oznaczało to, że odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na zwrot dopłat nie spełniały podstawowej przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest przesłanki celowości poniesienia.

WSA w Szczecinie oraz NSA podtrzymały stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów. NSA wyjaśnił, że dla efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest niekiedy posiłkowanie się kredytami czy pożyczkami, ponieważ służy to zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Podczas oceny możliwości zaliczenia wydatku w postaci odsetek, prowizji oraz zrealizowanych różnic kursowych od kredytu do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić, na jaki cel został zaciągnięty określony kredyt. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek, prowizji i zrealizowanych różnic kursowych od kredytu służącego uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. W tym kontekście Sąd zauważył, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłaty nie są przychodem, a ich zwrot zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. nie jest kosztem, to tym samym także innych związanych z nimi powinności finansowych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, stosownie do reguły a minori ad maius. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione „w celu uzyskania przychodu”, jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„Odsetki oraz prowizja od kredytu zaciągniętego w celu dokonania zwrotu dopłat wniesionych przez wspólników nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Komentarz
Prezentowany wyrok NSA potwierdza, że wydatki ponoszone przez podatnika w związku z czynnościami, które na gruncie przepisów o podatku dochodowym są neutralne podatkowo, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie wyrażane było m.in. w odniesieniu do kosztów kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy (por. uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11), aktualnie – jak widać na omawianym przykładzie – odnoszone jest także do wydatków związanych ze zwrotem dopłat.

Należy zaznaczyć, że stanowisko NSA odnosi się zarówno do kosztów związanych ze zwrotem dopłat, jak też i do kosztów związanych z wniesieniem dopłat do spółki. Tak więc także w przypadku zaciągnięcia kredytu w celu wniesienia dopłat, odsetki od tego kredytu nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów (tak też NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2620/10).

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)