Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Zakwestionowały zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek od umowy pożyczki zawartej z udziałowcem wskazując, że kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy podatnika, gdyż ten już wcześniej dysponował odpowiednią kwotą pieniężną. W tym zakresie podatnik dokonał jedynie przeksięgowania kwoty odpowiadającej kwocie pożyczki z konta „zobowiązania wobec właściciela” na konto „udzielone pożyczki”. Taka sytuacja oznacza natomiast, że umowa pożyczki nie została wykonana, a zatem zapłacone przez podatnika odsetki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik argumentował, że dla wykonania umowy pożyczki nie jest niezbędne przeniesienie przedmiotu pożyczki dopiero po zawarciu umowy. Możliwe jest zatem przyjęcie, że umowa pożyczki zostanie wykonana, jeżeli pożyczkobiorca przez zawarciem umowy dysponuje już kwotą pożyczki, a po zawarciu umowy pożyczki zmieni się jedynie tytuł prawny posiadania przez niego tych środków pieniężnych.

WSA w Rzeszowie oraz NSA podzieliły stanowisko organów podatkowych. Wskazały, że dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki. Jest ono jednak niezbędne przy zaliczaniu odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dopiero bowiem wypłacone odsetki dają prawo do zaliczenia ich do kosztów podatkowych. NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Za jej wykonanie nie można uznać jedynie przeksięgowania przez podatnika odpowiedniej kwoty z konta „zobowiązania wobec wierzyciela” na konto „udzielone pożyczki” ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, cały czas znajdowały się w posiadaniu podatnika i były jego własnością. Skoro zatem umowa pożyczki nie została wykonana, to było podstaw do wypłaty odsetek od tej niewykonanej umowy. To z kolei, w świetle art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiało zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Zaliczenie naliczonych i wypłaconych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe wówczas, gdy umowa pożyczki, do której odsetki te się odnoszą została faktycznie wykonana, tzn. w jej efekcie doszło do przekazania pożyczkobiorcy przedmiotu pożyczki.”

Komentarz
W prezentowanej sprawie NSA bardzo rygorystycznie podszedł do zagadnienia wykonania umowy pożyczki, a w konsekwencji także do możliwości zaliczenia wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Tak jak nie budzi większych zastrzeżeń pogląd Sądu, że zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych możliwe jest wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonania umowy pożyczki, tak szereg wątpliwości można odnieść do stanowiska Sądu (będącego logiczną konsekwencją wydanego w sprawie rozstrzygnięcia), zgodnie z którym umowa pożyczki będzie wykonana wówczas, gdy po jej zawarciu nastąpi rzeczywiste (fizyczne) przekazanie przedmiotu pożyczki pożyczkobiorcy.

Praktyka obrotu gospodarczego dostarcza wielu przykładów na różnorodność uregulowania relacji umownych pomiędzy podmiotami stosunków gospodarczych. Nie trudno zatem wyobrazić sobie sytuację, w której strony zawierają umowę pożyczki, przy czym nie dochodzi do faktycznego przekazania pieniędzy, gdyż pożyczkobiorca już wcześniej – na podstawie innego tytułu prawnego – dysponował odpowiednią kwotą pieniężną pochodzącą od kontrahenta, którą musiał mu zwrócić. W takiej sytuacji, zamiast zwracać tę właśnie kwotę, zachowuje ją jako kwotę nowo zaciągniętej pożyczki, a jednocześnie jego zobowiązanie z tego innego tytułu prawnego wygasa. Zgodnie ze stanowiskiem NSA powyższa sytuacja, choć w pełni dopuszczalna na gruncie prawa cywilnego, na gruncie podatkowym powoduje negatywne skutki przejawiające się w braku możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, co z punktu widzenia podatników może być trudne do zaakceptowania.

Należy mieć nadzieję, że wykładnia prawa zastosowana przez NSA w prezentowanym wyroku nie zostanie zaakceptowana w dalszym orzecznictwie sądowym, gdyż jej efektem są znaczne komplikacje w zakresie podatkowych skutków udzielania pożyczek. Jeżeli jednak pogląd Sądu znajdzie aprobatę innych składów orzekających oznaczać to będzie dla podatników konieczność ścisłego dbania o to, aby w każdym przypadku przekazanie przedmiotu pożyczki następowało fizycznie już po zawarciu umowy. W przeciwnym razie istnieje ryzyko, że odsetki od takiej pożyczki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.