Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach wzajemnych rozliczeń z kontrahentem zamierza wprowadzić system płatności oparty na potrąceniu wzajemnych wierzytelności. W wyniku potrącenia zarówno wierzytelność kontrahenta jak i wierzytelność podatnika uległyby całkowitemu zaspokojeniu. W tej sytuacji zapytał, czy będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyśpieszonym terminie 25 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6 u.p.t.u.¹, jeżeli faktury obejmujące wynagrodzenie dla kontrahenta będą częściowo regulowane przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. W ocenie podatnika nic nie wskazuje na to, aby dokonanie zapłaty należności poprzez potrącenie wierzytelności przysługujących wzajemnie stronom transakcji, uniemożliwiało skorzystanie z procedury wcześniejszego zwrotu nadwyżki podatku.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. Zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie. Należy jedna pamiętać, że powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, o ile podatnik chce skorzystać z możliwości zwrotu nadwyżki podatku w terminie wcześniejszym. W sytuacji określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdy płatność wynikająca z pojedynczej transakcji przekracza 15.000 Euro, bezwzględnie należy dokonać zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca, a wartość pojedynczej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju czynności w formie potrącenia. W przypadku zatem, gdy płatność faktury następuje poprzez potrącenie, a powinna była nastąpić poprzez rachunek bankowy, podatnik nie będzie miał prawa do otrzymania zwrotu podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

WSA w Gdańsku oraz NSA nie podzieliły argumentacji zaprezentowanej przez organ. NSA stwierdził, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucję prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przy interpretacji art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności. W konsekwencji, warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w terminie wynikającym z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności.”

Komentarz
W art. 87 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził warunki, których spełnienie umożliwia podatnikom uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie 25 dni. Jednym z tych warunków, określonym w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. jest to, aby kwoty podatku naliczonego wynikały z faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ten ostatni przepis przewiduje z kolei, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 Euro.

Zawarte w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. odesłanie do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujących sposób dokonywania płatności przez przedsiębiorców stanowiło dla organów podatkowych argument za sformułowaniem tezy, że prawo do zwrotu w terminie skróconym przysługiwałoby podatnikom, którzy spełnią swoje świadczenie obojętnie w jaki sposób, jeśli kwota należności jest niższa niż 15 000 Euro, jak i tym podatnikom, u których należności przekraczają 15 000 Euro, ale którzy zapłaty dokonają tylko za pośrednictwem rachunku bankowego. W efekcie zapłata należności przekraczających 15.000 Euro poprzez potrącenie – a więc nie za pośrednictwem rachunku bankowego – nie spełniałaby warunków ustanowionych w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w efekcie nie uprawniałaby też do otrzymania szybszego zwrotu nadwyżki podatku.

W prezentowanym wyroku NSA słusznie zakwestionował powyższe stanowisko dopuszczając możliwość otrzymania zwrotu nadwyżki podatku w 25-dniowym terminie także wówczas, gdy faktury, z których wynikają kwoty podatku naliczonego zostały zapłacone w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. NSA podtrzymał tym samym swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1075/10.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)