Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik zwrócił się do organów podatkowych o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wskazał, że na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 1 lutego 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki w drodze ustanowienia nowych udziałów, które zostały objęte w zamian za wniesienie do spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie podatnika taka transakcja nie podlega opodatkowaniu PCC. Taki wniosek wypływa m.in. z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335¹, który nakazuje zwolnić z podatku kapitałowego czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Polska nie dokonała natomiast poprawnej implementacji ww. przepisu Dyrektywy 69/335.

Rozpatrujące sprawę organy podatkowe odmówiły stwierdzania nadpłaty. Powołały się m.in. na brak możliwości zastosowania w sprawie art. 7 Dyrektywy 69/335. Stwierdziły ponadto, iż przepisy u.p.c.c.² zostały prawidłowo dostosowane do regulacji wskazanej Dyrektywy.

Argumentację organów potwierdziły WSA we Wrocławiu oraz NSA. NSA wskazał, iż przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obligatoryjne zwolnienie z podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5% lub niższej. Ponieważ we wskazanym dniu Dyrektywa 69/335 nie obowiązywała w odniesieniu do Polski, nie sposób przyjąć, aby Polska była w tamtym okresie zobowiązana do zastosowania takiej stawki podatku. W konsekwencji analizując art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy odnieść się do przepisów prawa krajowego, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. Przepisy te przewidywały natomiast powstanie obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5%. W związku z tym NSA uznał, iż zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania w stosunku do Polski a tym samym w sprawie nie wystąpiła nadpłata PCC.

Tezy
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego.
2. Przepisy u.p.c.c. obowiązujące przed 1 stycznia 2009 r. i nakazujące opodatkowanie umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, aportu w postaci przedsiębiorstwa, były zgodne z Dyrektywą 69/335. Polska nie była więc zobowiązana do zwolnienia ww. czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Komentarz
Kwestia zwolnienia z podatku kapitałowego zmiany umowy spółki polegającej na zwiększeniu kapitału zakładowego w drodze wniesienia do spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest źródłem zasadniczych rozbieżności w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Część składów orzekających stoi na stanowisku – podobnie jak NSA w omawianym wyroku – iż z uwagi na fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego opodatkowana była według stawki wyższej niż 0,5% (opłata skarbowa) to obligatoryjne zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie ma w stosunku do Polski zastosowania. Przepis ten wprowadzał bowiem obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego ww. czynności w tych państwach członkowskich, w których były one opodatkowane 1 lipca 1984 r. według stawki niższej niż 0,5% lub były zwolnione z podatku. W konsekwencji opodatkowanie takich czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zgodne z prawem wspólnotowym i nie ma podstaw by w tym zakresie odwoływać się bezpośrednio do przepisów Dyrektywy. Taki pogląd znaleźć można m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 12/10.

Natomiast zgodnie z odmiennym stanowiskiem, również licznie prezentowanym w orzecznictwie, Polska była zobowiązana do zwolnienia przedmiotowych czynności z PCC. Taki pogląd zaprezentował m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/09 czy też w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1480/09.  Uzasadniając taki pogląd Sądy odwołują się zasadniczo do celu Dyrektywy 69/355, którym było ujednolicenie zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji dla możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy nie ma znaczenia to, jaka była rzeczywista stawka podatku w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., lecz to, jaka stawka powinna obowiązywać we wszystkich państwach członkowskich zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Stawka ta natomiast powinna być w tej dacie niższa niż 0,5%. W konsekwencji Sądy dochodzą do wniosku, iż skoro we wszystkich państwach członkowskich (również i tych, które później przystąpiły do Wspólnoty) stawka podatku powinna być niższa niż 0,5%, to obligatoryjne zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinno również odnosić się do wszystkich państw członkowskich, w tym do Polski.

Drugi z powyższych poglądów jest niewątpliwie korzystny dla podatników. Umożliwia on bowiem występowanie z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotowego zwolnienia z PCC, tj. z reguły bardzo wysokie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, również wysokość nadpłat będzie znaczna. Niestety, póki co, pogląd ten nie znajduje akceptacji NSA. Nie jest jednak wykluczone, iż z uwagi na występujące w dalszym ciągu rozbieżności stanowisk, sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta przez skład powiększony NSA.

Końcowo należy zauważyć, iż od 1 stycznia 2009 r. przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach u.p.c.c. Od tego dnia bowiem wprowadzono art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje m.in. oddziału spółki kapitałowej. Abstrahując od aktualnych wątpliwości związanych z treścią tego przepisu (dotyczących pojęcia „oddziału”) wprowadzona w nim regulacja choć w części usuwa dotychczasowe wątpliwości związane ze zgodnością przepisów u.p.c.c. z prawem wspólnotowym.