Kontrola na tzw. legitymację a zakres postępowania dowodowego – wyrok NSA z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 885/09

Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych decyzjach wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzili, że podatnik prowadzący działalność w zakresie sprzedaży paliw płynnych i gazowych prowadził podwójną dokumentację w zakresie ewidencji obrotu, czego dowodem był pozyskany w trakcie czynności przygotowawczych zeszyt zawierający rozliczenia za okres od listopada 2005 r. do września 2006 r. Zeszyt ten prowadzony był przez pracowników stacji paliw – odnotowywano w nim dane dotyczące codziennej sprzedaży gazu i pozostałych towarów. Na podstawie porównania sprzedaży wykazanej w zeszycie oraz zakupów gazu organy stwierdziły nadwyżkę sprzedaży nad zakupami i dokonały określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił m.in., iż nielegalne było zagarnięcie zeszytu, na którym oparto rozstrzygnięcia w trakcie czynności przygotowawczych oraz że z opóźnieniem doręczono mu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w swoim wyroku stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczone zostały kontrolowanemu z naruszeniem art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej. Dokumenty z czynności  kontrolnych dokonanych, tj. protokół przesłuchania świadka i protokół zatrzymania rzeczy nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sąd pierwszej instancji zastrzegł jednak, że stwierdzenie to nie odnosi się do ujawnionego i zatrzymanego zeszytu prowadzonego przez pracowników stacji, bowiem nie jest to „dokument z czynności kontrolnych”, a więc dokument sporządzony w trakcie takich czynności, lecz dokument sporządzony przez pracowników podatnika.

Skarga kasacyjna podatnika od wyroku WSA została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który podzielił stanowisko Sądu I instancji.

Teza

Na podstawie uzasadnienia wyroku NSA można sformułować następującą tezę:
„W razie przekroczenia w trakcie tzw. „kontroli na legitymację” 3-dniowego terminu na doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, dokumenty z czynności kontrolnych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Dotyczy to jednak tylko dokumentów sporządzonych w trakcie kontroli, a nie innych dokumentów ujawnionych w trakcie kontroli w tym dokumentów sporządzonych przez samego podatnika.”

Komentarz
W przepisie art. 284a Ordynacji podatkowej przewidziano instytucję tzw. „kontroli na legitymację”, czyli rozwiązanie pozwalające na natychmiastowe wszczęcie kontroli z uwagi na wystąpienie istotnych okoliczności faktycznych uzasadniających takie działanie. Wszczęcie takiej kontroli obwarowano jednak warunkiem doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Doręczenie takiego upoważnienia stosownie do § 2 art. 284a Ordynacji podatkowej ma nastąpić „bez zbędnej zwłoki”, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli. Ustawodawca przewidział przy tym ważkie konsekwencje naruszenia powyższego terminu, stanowiąc w  art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia w terminie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli „nie stanowią dowodu” w postępowaniu podatkowym.

Omawiane rozwiązania niewątpliwie wskazują na wyjątkowość możliwości niezwłocznego wszczynania kontroli. Jest to oczywiste, gdy zważyć, że otrzymanie dokumentu w postaci upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pełni funkcje gwarancyjne: kontrolowany uzyskuje informacje dotyczące określenia zakresu kontroli, czy przewidywanego terminu jej zakończenia.

Znamienne jest, że Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się co do rozumienia użytego w art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej zwrotu „dokumenty z czynności kontrolnych”, oparł się wyłącznie na literalnej wykładni tego przepisu, co podkreślił wyraźnie w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem NSA posłużenie się zwrotem „dokumenty”, a nie „dowody” czy „wszelkie czynności” świadczy „o racjonalnym działaniu ustawodawcy i chęci wyłączenia jedynie dokumentów sporządzonych w trakcie bezprawnie przeprowadzonej kontroli”. Skoro zaś w rozpatrywanej sprawie zeszyt nie był dokumentem sporządzonym w toku czynności kontrolnych, to nie można uznać, że ulegał on wyłączeniu jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Taka teza sądu może budzić zdziwienie. Oznacza ona bowiem, że inne dowody zgromadzone w „trakcie bezprawnie przeprowadzonej kontroli” mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym.

Analizowany wyrok jest dobrym przykładem na to, że poprzestanie tylko na wynikach językowej wykładni prawa podatkowego prowadzić może do wątpliwych wniosków. Dalej otwarte jest bowiem pytanie, czy w demokratycznym państwie prawnym możliwe jest dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodu ujawnionego (zebranego) w trakcie, jak to określił NSA, „bezprawnie prowadzonej kontroli”.

\"\"

Dodaj komentarz