Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
W 2006 r. podatnik dokonał sprzedaży na rzecz kontrahenta z Niemiec, którą udokumentował fakturą VAT. Transakcję tę potraktował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkował według 0% stawki VAT.

Sposób rozliczeń zastosowany przez podatnika został zakwestionowany przez organy podatkowe, które uznały, że brak było podstaw do zastosowania tej stawki, gdyż kontrahent podatnika na dzień dokonania transakcji nie posiadał ważnego numeru NIP do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania 0% stawki VAT, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.¹, a zatem dokonana w sprawie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała opodatkowaniu według stawki 22%.

Stanowiska organów nie podzielił WSA w Łodzi uznając, iż przepisy krajowe w zakresie zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W ocenie sądu pierwszej instancji polski ustawodawca nie miał prawa uzależnić stosowania ww. stawki podatku od wskazania na fakturze ważnego numeru NIP kontrahenta.

NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi. Zdaniem sądu kasacyjnego warunek ustanowiony w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym dla zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest posiadanie przez kontrahenta ważnego numeru identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jest zgodny z przepisami dyrektyw wspólnotowych w zakresie VAT (w szczególności z art. 28C(A) oraz art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy). Celem rej regulacji jest bowiem zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganie uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Warunki powyższe są konieczne do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron transakcji i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania 0% stawki VAT już w momencie wystawienia faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli.

Teza
W omawianym orzeczeniu NSA sformułował następującą tezę:
„Dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28C(A) i art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%.”

Komentarz
Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym przepisów u.p.t.u. w zakresie ustanowionych w nich warunków koniecznych do zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów była już przedmiotem wielu orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Za niezgodny z regulacjami wspólnotowymi uznano m.in. wymóg, aby przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej podatnik posiadał szczegółowo opisane w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowody, iż towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (tak np. WSA w Bydgoszczy w omawianym na łamach portalu TAXFIN wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 926/09).

W prezentowanym orzeczeniu NSA nie doszukał się jednakże niezgodności z przepisami wspólnotowymi innego wymogu, od spełniania którego uzależnione jest zastosowanie 0% stawki VAT, określonego w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten wymaga, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa była dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Numer ten należy podać na fakturze stwierdzającej dokonanie dostawy.

Swoje stanowisko NSA oparł na brzmieniu art. 28C(A) oraz art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy. Wydaje się, iż argumentacja taka znajduje również potwierdzenie w aktualnym brzmieniu przepisów Dyrektywy 112². W art. 138 Dyrektywy 112 ustawodawca wspólnotowy wprowadził bowiem zwolnienie (w realiach polskich – stawka 0%) z VAT wewnątrzwspolnotowych dostaw towarów, przy czym w art. 131 tej dyrektywy upoważnił państwa członkowskie do ustalenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania oraz nadużyć. Jednocześnie w art. 226 Dyrektywy 112 wymieniono elementy konieczne faktury VAT wskazując m.in. numer identyfikacyjny nabywcy towarów lub usług. Brzmienie powyższych przepisów prowadzi więc do wniosku, iż wprowadzenie przez Polskę w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określonego tam warunku zastosowania stawki 0% miało podstawę prawną w przepisach wspólnotowych. Konieczność podania na fakturze dokumentującej WDT numeru identyfikacyjnego kontrahenta również znajduje oparcie w przepisach Dyrektywy 112.

Należy zauważyć, co podkreślił także NSA, iż model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania transakcji krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej transakcji – jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby opodatkowaniu w kraju nabycia. Warunek, aby na fakturze dokumentującej WDT wskazać zarówno ważny numer identyfikacyjny dostawcy jak i nabywcy ma na celu zminimalizowanie powyższego ryzyka.

Pogląd zaprezentowany w omawianym orzeczeniu NSA nie jest odosobniony. Podobne stanowisko NSA zajął także m.in. w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r. I FSK 964/08 czy też w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. I FSK 146/08. Konsekwencją przyjętej linii orzeczniczej jest brak możliwości zastosowania 0% stawki VAT w przypadku, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie posiada i nie wskaże na fakturze ważnego numeru identyfikacyjnego swojego kontrahenta. Z tego też względu podatnicy powinni przywiązywać znaczną wagę, aby taki numer identyfikacyjny kontrahenta posiadać. Weryfikacji, czy numer ten jest ważny w dacie dokonywania transakcji podatnicy mogą natomiast dokonać poprzez Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES.