Organy podatkowe ustaliły, że podatnik zawyżył podatek naliczony wskazując w deklaracjach podatek naliczony wynikający z faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów. Stwierdziły, iż po stronie podatnika nie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a zatem nie wystąpiła też kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. Jednocześnie uznały, iż mimo bezzasadnego wykazania zakupów samochodów w fakturach wewnętrznych jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, podatnik jest zobowiązany – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – do zapłaty podatku należnego wykazanego w tych fakturach.
WSA w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych uznając, iż podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy istnieje możliwość skorygowania faktury, o której mowa w tym przepisie i zapobieżenia uszczupleniu należności budżetowych z tytułu VAT. WSA uznał także, iż ww. przepis nie ma zastosowania do faktur wewnętrznych, gdyż taka faktura dokumentuje podatek należny od podatnika, który jednocześnie dla tego samego podatnika stanowi podatek naliczony. Gdy podatek ten został wykazany nienależnie może być w prosty sposób skorygowany zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego w ramach korekty rozliczenia podatkowego wyłącznie jednego podatnika.
Stanowisko WSA w Warszawie zostało zaaprobowane przez NSA. Dodatkowo NSA wskazał, że Dyrektywa 112 nie przewiduje wystawiania faktur wewnętrznych. Faktura taka ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Jednocześnie ma to stanowić ułatwienie dla organów podatkowych podczas dokonywania kontroli rozliczeń podatnika. Faktura wewnętrzna pełni więc zupełnie inną rolę niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie jest zobligowany do skorygowania podatku odliczonego z tytułu wadliwie zakwalifikowanej w fakturze wewnętrznej czynności oraz podatku należnego. Ponadto, w fakturze wewnętrznej faktycznie wykazywana jest jedna kwota podatku, która dla podatnika pełni zarówno funkcję podatku naliczonego jak i należnego. Wyeliminowanie więc z rozliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wewnętrznej automatycznie skutkuje także wyeliminowaniem kwoty podatku należnego. W efekcie NSA doszedł do wniosku, iż wadliwe udokumentowanie fakturą wewnętrzną czynności nierodzącej obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i rozliczenie wynikającego z tej czynności podatku jako należnego i naliczonego, podlegającego odliczeniu, jako nieprowadzące do nadużycia prawa, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze wewnętrznej, poprzez brak jego eliminacji z rozliczenia, w ramach którego został wykazany jako należny.
Teza
W prezentowanym wyroku NSA sformułował następującą tezę:
„Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania w stosunku do faktury wewnętrznej, wskazującej podatek należny z tytułu nabycia towarów, wadliwie zakwalifikowanego jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia, wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności, wykazanego w fakturze wewnętrznej.”
Komentarz
Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Wskazany przepis, w szczególności w zakresie możliwości jego zastosowania do faktur wewnętrznych, budził znaczne rozbieżności w stanowiskach organów skarbowych jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.
[page_break]
Profiskalne podejście organów podatkowych do tej kwestii skutkowało poglądami, iż wspomniany przepis ma pełne zastosowanie do faktur wewnętrznych, w konsekwencji czego w przypadku wystawienia przez podatnika takiej faktury, jest on zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku. Stanowisko powyższe znajdowało potwierdzenie także w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2009 roku, sygn. akt I FSK 1057/08), które uznawały, iż zasady dotyczące zwykłych faktur VAT stosuje się również do faktur wewnętrznych.
Prezentowane orzeczenie NSA w sposób odmienny traktuje powyższą kwestię, czyniąc to jednocześnie w sposób korzystny dla podatników. Zdaniem NSA, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do faktur wewnętrznych, w związku z czym podatnik nie ma bezwzględnego obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku.
Argumentacja NSA koncentruje się na trzech zasadniczych elementach. Po pierwsze Sąd odwołał się do przepisów wspólnotowych wskazując, iż w przepisach Dyrektywy 112 nie przewidziano obowiązku wystawiania przez podatników faktur wewnętrznych. W związku z tym, stosowane w Polsce faktury wewnętrzne nie mogą być traktowane tak jak zwykłe faktury VAT, pełnią one wyłącznie rolę dokumentu wewnętrznego w rozliczeniach dokonywanych przez podatnika. W tym kontekście NSA przytoczył też tezy wyroku ETS w sprawie C-454/08, w którym Trybunał uznał, że jeżeli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.
Po drugie, NSA zauważył, iż przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny (podobnie jak odpowiadający mu art. 203 Dyrektywy 112), mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Jeżeli więc sytuacja wytworzona wystawieniem faktury nie niesie ze sobą ryzyka obniżenia wypływów z tytułu podatków (a tak jest w przypadku faktur wewnętrznych, gdzie podatek naliczony jest jednocześnie podatkiem należnym), to regulacja określona w tym przepisie nie powinna mieć do takiej faktury zastosowania.
Po trzecie, w ocenie NSA, przyjęcie za organami skarbowymi, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie do faktur wewnętrznych mogłoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.
Warto zauważyć, iż w ostatnim czasie również WSA w Warszawie wyraził podobny do prezentowanego przez NSA pogląd (wyrok z dnia 7 maja 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2200/09). Powołane orzeczenia mają dużą szansę na stworzenie nowej linii orzeczniczej potwierdzającej, iż przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do faktur wewnętrznych.
