Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zapytał o moment opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą i uzyskującej zysk w rozumieniu ustawy o rachunkowości i k.s.h. Spółka zamierza wypłacić akcjonariuszom dywidendę, co jednak wymaga uchwały walnego zgromadzenia oraz zgody wszystkich komplementariuszy. Podatnik zapytał, czy dochód przez niego uzyskiwany podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w chwili podjęcia przez walne zgromadzenie i za zgodą komplementariuszy spółki uchwały o wypłacie dywidendy i nadto w kwocie przypadającej do wypłaty akcjonariuszom zgodnie z tą uchwałą. Zdaniem podatnika dochód powstaje w chwili podjęcia takiej uchwały; dopiero wówczas powstaje po jego stronie obowiązek obliczenia i uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. za miesiąc, w którym powstaje obowiązek wypłaty dywidendy.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w przepisach u.p.d.o.f.¹, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano ponadto, że dochód z dywidendy, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki rozdzielony na każdego ze wspólników.

WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację, wyrok ten został następnie uchylony przez NSA. NSA wyjaśnił, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (pozarolnicza działalność gospodarcza), o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Dalej Sąd zwrócił uwagę na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w tej spółce, uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Przychody z działalności gospodarczej mają więc charakter memoriałowy i są oderwane od ich faktycznego uzyskania przez podatnika. Z uwagi na taki moment powstawania przychodu jest on całkowicie uniezależniony od zdarzeń cywilnoprawnych. Ustawodawca uniezależnił zatem powstanie przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną od wymagalności świadczenia w postaci udziału w zysku spółki. W konsekwencji wobec akcjonariusza, który jest osobą fizyczną zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nimi podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej są obowiązani bez wezwania wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 ustawy.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„1. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.
2. Do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest osobą fizyczną, znajdują zastosowanie przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ww. ustawy.
3. O obowiązku podatkowym oraz jego konkretyzacji, a także sposobach wykonywania zobowiązania podatkowego nie mogą decydować przepisy prawa handlowego, lecz wyłącznie ustaw podatkowych.”

Komentarz
Prezentowany wyrok NSA stanowi kolejną odsłonę sporu dotyczącego zasad opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi. Jednocześnie, wyrok ten, odmiennie niż dotychczasowe dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazuje na konieczność opłacania przez takich akcjonariuszy miesięcznych zaliczek na podatek, a więc deklarowania podatku jeszcze przez faktycznym uzyskaniem przychodów w postaci dywidendy.

Należy zauważyć, że powyższy spór wydawał się już rozstrzygnięty w sposób dla podatników korzystny. W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11, dotyczącej co prawda podatku dochodowego od osób prawnych, NSA stwierdził  bowiem, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której potwierdzono, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwał o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano.

Jak się okazuje, powyższe wnioski wcale nie były takie oczywiste dla NSA, który w omawianym orzeczeniu całkowicie odmiennie potraktował wskazany problem. Z wyroku tego wynika bowiem, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych powinni rozliczać podatek dochodowy z tytułu udziału w spółce na bieżąco, wpłacając comiesięczne zaliczki na podatek, obliczone na podstawie przypadającego na nich udziału w zysku spółki. Nie jest zatem tak, że rozliczenie to aktualizuje się dopiero w momencie podjęcia przez spółkę uchwały o wypłacie dywidendy.

Z uwagi na istotność problemu oraz wskazane rozbieżności interpretacyjne, należy spodziewać się, że zostanie on w niedalekiej przyszłości rozstrzygnięty przez NSA, najprawdopodobniej stosowną uchwałą powiększonego składu Sądu.

1) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)