Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość obniżenia przez podatnika obrotu oraz kwot podatku należnego w związku z wystawioną przez niego fakturą korygującą związaną ze zwrotem zaliczki. Wskazały, że podatnik wstawił fakturę korygującą i stosownie obniżył kwotę podatku należnego w miesiącu otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, przy czym faktyczny zwrot zaliczki nastąpił znacznie później. Zdaniem organów podatnik w takiej sytuacji winien był rozliczyć fakturę korygującą dopiero po faktycznym zwrocie zaliczki kontrahentowi.

WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organów podatkowych. Podobnie orzekł także NSA. Za błędny uznano pogląd podatnika, jakoby obowiązek wystawienia faktury korygującej powstaje już z chwilą powstania obowiązku zwrotu zaliczki, a nie w terminie i z datą dokonania faktycznego zwrotu. NSA wskazał, że przepisy rozporządzenia w sprawie faktur wyraźnie przewidują, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczki podlegającej opodatkowaniu sprzedawca wystawia fakturę korygującą, co z kolei stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu oraz kwot podatku należnego. Przepisy te jednoznacznie wskazują następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania. Pierwszą czynnością w omawianym zakresie musi być zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, a dopiero w następnej kolejności następuje wystawienie faktury korygującej, co jest logiczną kolejnością, skoro faktura (faktura korygująca) stanowi jedynie udokumentowanie określonej czynności (dostawy, usługi, rabatu, zwrotu towarów lub zaliczki), która to czynność, a nie sam fakt wystawienia faktury, wywołuje skutki podatkowe.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Korekta faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki (zmniejszająca) może nastąpić tylko w momencie zwrotu zaliczki a zatem podatnik nie ma prawa do wystawienia takiej korekty zanim faktycznie dokona zwrotu zaliczki.”

Komentarz
Co prawda prezentowany wyrok został wydany w stanie faktycznym, do którego zastosowanie znajdowały przepisy nieobowiązujących już rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT regulujących kwestie wystawiania faktur oraz faktur korygujących, jednakże z uwagi na identycznie brzmienie tych przepisów, teza postawiona przez NSA znajdzie zastosowanie także do obecnie obowiązujących przepisów rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 roku.¹

Z § 13 ust. 5 pkt 2 ww. rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. Zgodnie ze stanowiskiem NSA przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że fakturę korygującą podatnik powinien wystawić dopiero po faktycznym dokonaniu zwrotu zaliczki swojemu kontrahentowi. Pogląd ten nie jest poglądem nowym, gdyż już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane były podobne stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 roku, sygn. akt I FSK 1788/09, wyrok NSA z dnia 16 września 2010 roku, sygn. akt I FSK 1680/09).

W związku z prezentowanym wyrokiem NSA podatnicy powinni pamiętać, że fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczek podlegających opodatkowaniu powinni wystawiać dopiero po faktycznym dokonaniu zwrotu takiej zaliczki. Jeżeli uczynią to wcześniej, faktura taka nie będzie stanowiła podstawy do obniżenia obrotu na podstawie art. 29 ustawy o VAT.

1) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360)