Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że świadczy kompleksowe usługi magazynowania, w skład których wchodzi m.in. przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, stała ochrona i monitoring magazynów. Podatnik zadał pytanie odnoszące się do miejsca świadczenia opisanych usług, tj. czy będzie ono odnosić się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b u.p.t.u. ). W ocenie podatnika świadczone przez niego usługi powinny być opodatkowane, zgodnie z regułą ogólną z art. 28b u.p.t.u., a więc w miejscu, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że usługi świadczone przez podatnika w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e u.p.t.u., a w konsekwencji miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec tego dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania zastosowania nie znajdzie art. 28b u.p.t.u.

WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację przyznając rację stanowisku zaprezentowanemu przez podatnika. Poglądu tego nie podzielił jednak Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie NSA dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością. Istotą kompleksowej usługi magazynowania jest natomiast przechowywanie towarów właśnie w magazynie (nieruchomości). Wszystkie czynności opisane przez podatnika składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów. Zespół wszystkich opisanych we wniosku działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle że na wysokim poziomie. NSA zauważył także, że jeżeli w ramach kompleksowego zestawu świadczeń świadczeniem o zasadniczym charakterze jest usługa magazynowania, nie może to pozostawać bez wpływu na miejsce jej świadczenia.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Kompleksowa usługa magazynowania, jeżeli głównym jej elementem jest przechowywanie towarów, powinna być uznana za usługę związaną z nieruchomością, której miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e u.p.t.u.).”

Komentarz
W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie miejsca świadczenia kompleksowych usług magazynowych, w ramach których oprócz składowania towarów podatnik świadczy także inne usługi związane z zarządzaniem towarami (rozładunek, załadunek, pakowanie, przepakowywanie) było przedmiotem rozbieżnych stanowisk sądów. W niektórych orzeczeniach uznawano, że miejscem tym, zgodnie z art. 28b u.p.t.u., jest miejsce siedziby usługobiorcy (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 1090/10). Odmienny pogląd wyraził z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 1968/10 uznając, że usługi magazynowe stanowią usługi związane z nieruchomościami, do których znajdzie zastosowanie art. 28e u.p.t.u. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, tj. magazynu, w którym składowane są towary.

W prezentowanym wyroku NSA podzielił drugi z powyższych poglądów. Wyrok ten nie zapadł jednak jednomyślnie. Jeden z sędziów zgłosił bowiem zdanie odrębne, w uzasadnieniu którego argumentował, że kompleksowa usługa magazynowania nie powinna być uznana za usługę związaną z nieruchomością.

Należy jednocześnie wskazać, że omawiane zagadnienie budziło na tyle istotne wątpliwości interpretacyjne, że w jednej z rozpatrywanych przez NSA spraw Sąd zdecydował się na skierowanie w tym zakresie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE. W postanowieniu z dnia 8 lutego 2012 roku, sygn. akt I FSK 611/11 NSA zapytał, czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112, czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art.44 Dyrektywy 112.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)