Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podając, że jest wspólnikiem spółki cywilnej, która zajmuje się m.in. zakupem wierzytelności za niższą cenę w celu ich windykacji oraz zakupem wierzytelności z prawem rozwiązania umowy o przelew wierzytelności w razie niewywiązywania się dłużnika z zapłaty należnych kwot, a więc bez przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zdaniem wnioskodawcy jego dochody w postaci różnicy pomiędzy ceną zakupu a kwotą wyegzekwowanej wierzytelności oraz w prowizji procentowej od wyegzekwowanej wierzytelności w świetle art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.¹ zalicza się do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ponieważ wykonywane usługi mają charakter pośrednictwa finansowego o symbolach PKWiU 65.23.10-00.00 oraz PKWiU 67.13.10-00.90, a nadto są wykonywane  w ramach spółki cywilnej, realizującej w ten sposób cel gospodarczy.

Innego zdania były organy podatkowe obu instancji. Uznały one, że u nabywcy wierzytelności przychody uzyskane z wymienionych tytułów zaliczać należy do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. bez względu na to, czy osoba fizyczna lub spółka jest podmiotem gospodarczym oraz czy omawiana działalność gospodarcza w zakresie nabywania obcych wierzytelności wpisana została do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem organów przychodem z praw majątkowych jest w takim przypadku uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności, a dochodem z praw majątkowych nadwyżka wartości świadczeń otrzymanych w wyniku wyegzekwowania wierzytelności nad określoną w umowie ceną nabycia pomniejszoną o kwoty nabycia. Organy powołały się też na art. 11 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostanie ściągnięta i  zgodnie z umową cesji dług zostanie przekazany zwrotnie do pierwotnego zbywcy, przychód w rozumieniu przytoczonego przepisu nie powstanie.

Stanowisko organów podzielił sąd pierwszej instancji, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić można następującą tezę:

Teza
 „Należności uzyskane z obrotu wierzytelnościami nie są przychodem z działalności gospodarczej, ale z praw majątkowych.”

Komentarz
Należy zauważyć, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mylne jest spotykane powszechnie przekonanie, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez podmiot gospodarczy skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem tej działalności do innych źródeł przychodów niż te uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej (w sprawie rozpatrywanej przez sąd do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Analizując przepisy u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w kwestii zaliczenia przychodu do któregoś ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. najpierw należy wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w pkt 1, 2 i 4 – 9 tego przepisu, a dopiero później można przychód taki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej.

Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca zaliczył do źródeł przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie niektórych praw majątkowych. Przepis ten – w zakresie praw majątkowych – jest doprecyzowany w art. 18, który stwierdza, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W art. 18 u.p.d.o.f. jedynie przykładowo podaje się, co należy uznać za przychód z praw majątkowych.

Z prezentowanego orzeczenia NSA można wyprowadzić generalny wniosek, iż co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania. A zatem o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie może przesądzać sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, lecz przedmiot tej działalności i możliwość bardziej „szczegółowego” przypisania jej do konkretnego źródła przychodów.

Omawiane orzeczenie potwierdza prezentowany już w orzecznictwie NSA pogląd, iż prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze pozwala na opodatkowanie osiąganych przychodów jako przychodów uzyskiwanych właśnie z działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowanie do nich liniowej stawki podatku. Podobnie NSA orzekł niedawno w uchwale siedmiu sędziów (II FPS 10/09) w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym usług menadżerskich (uchwałę tę omawialiśmy na łamach portalu Taxfin). NSA uznał w niej, iż przychody wspólników z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu jako przychody z działalności gospodarczej, lecz jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Jako takie podlegają więc opodatkowaniu według skali podatkowej, a nie liniowej stawki podatku.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)