Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w VAT w kwotach innych niż zadeklarowane. Wskazały, że podatnik rozliczał podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W takim przypadku natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.¹ prawo do odliczenia nie przysługuje.

Podatnik argumentował, że posiadane przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje przeprowadzone z istniejącymi podmiotami gospodarczymi. Podkreślił także, że wykazał się on należytą starannością przy weryfikacji kontrahentów, sprawdzając ich dokumenty rejestracyjne. W takiej sytuacji pozbawienie go prawa do odliczenia z uwagi na nierzetelność kontrahentów narusza zasadę neutralności VAT.

WSA w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych uznając, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. byłoby możliwe wówczas, gdyby organy wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym swoich kontrahentów. Takich okoliczności natomiast nie udowodniono.

NSA nie podzielił powyższej argumentacji Sądu I instancji. Stwierdził, że ani z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ani z żadnego innego przepisu ani tez z orzecznictwa ETS nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że zachodziły okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest uzależnione od wykazania, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. Zastosowanie tego przepisu opiera się bowiem wyłącznie na obiektywnych elementach stanu faktycznego, tj. fakcie wykonania lub niewykonania czynności udokumentowanych kwestionowaną fakturą.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA zakwestionował pogląd Sądu I instancji, iż ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzależnione od tego, czy podatnik zachował należytą staranność w weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów. NSA wyjaśnił, że zastosowanie ww. przepisu opiera się wyłącznie na obiektywnych kryteriach stanu faktycznego (wykonania lub niewykonania czynność) i w żadnej mierze nie zależy od subiektywnego podejścia podatnika.

Zakwestionowane stanowisko Sądu I instancji opierało się na wyrokach ETS, w których uznano, że nie można ograniczać prawa do odliczenia jeżeli w łańcuchu dostaw jedna z transakcji miała oszukańczy charakter, przy czym podatnik o tym nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (sprawa C-354/03, C-255/02, C-439/04). Jednocześnie – w odróżnieniu od niniejszej sprawy – w ww. wyrokach ETS wykonanie transakcji dającej prawo do odliczenia nie było kwestionowane.

W rozpatrywanej sprawie natomiast podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia były ustalenia organów podatkowych, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami w ogóle nie miały miejsca. W takiej sytuacji oczywistym jest zatem, że skoro transakcja nie została dokonana, to podatnik musiał mieć świadomość, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Z prezentowanego wyroku wyprowadzić można bardziej generalny wniosek, że podatnicy, którym organy podatkowe zakwestionują prawo do odliczenia właśnie z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (niedokonanie czynności), chcąc podważyć te ustalenia nie powinni skupiać się na wykazaniu, że w stosunku do danej transakcji dochowali należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Winni natomiast wykazać, że wbrew ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)