Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazały, że podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości. Zdaniem organów okoliczności dokonania transakcji oraz powiązania rodzinne podatnika oraz nabywcy nieruchomości wskazywały na zaniżenie przyjętej ceny, wobec czego podatnik został wezwany do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Przedstawione przez podatnika operaty szacunkowe nie przekonały organów, w konsekwencji czego – po uzyskaniu opinii biegłego rzeczoznawcy – określiły one wartość rynkową sprzedanych nieruchomości w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego.

Podatnik argumentował, że przyjęta przez niego cena sprzedaży uwzględniała wartość rynkową nieruchomości i w tym zakresie odwołał się do uzyskanych wycen wykonanych przez biegłego rzeczoznawcę. Również nabywca nieruchomości oświadczył, że w jego ocenie nie zachodzi konieczność zmiany wartości działek, gdyż ich cena nie odbiega znacząco od cen transakcyjnych innych położonych w sąsiedztwie nieruchomości. Jednocześnie wskazano na szereg czynników, które wpływały na obniżenie atrakcyjności zakupionych nieruchomości.

WSA w Gdańsku oraz NSA zakwestionowały stanowisko organów podatkowych uznając, że narusza ono art. 14 u.p.d.o.p.¹ Zdaniem NSA organy podatkowe dokonując na podstawie powyższego przepisu korekty przychodu wykazanego przez podatnika były obowiązane wykazać brak uzasadnionej przyczyny zastosowania takiej a nie innej ceny w badanej transakcji. W tym celu winne w sposób indywidualny ocenić transakcję, uwzględniając konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej niż określonej w umowie. Właściwa ocena umowy cywilnoprawnej wymaga bowiem wnikliwej analizy jej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej treść. Aby stwierdzić, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe winny ustalić przeciętną cenę rynkową mając na uwadze treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przeciętną cenę ustala się na podstawie cen: 1) w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, 2) z uwzględnieniem ich stanu i gatunku, 3) czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wpływ na ustalenia, że mamy do czynienia z takim samym rodzajem nieruchomości może mieć w szczególności: położenie nieruchomości, funkcje nieruchomości (np. przemysłowa i mieszkaniowa), wielkość nieruchomości, możliwość podziału nieruchomości, sąsiedztwo, komunikacja, dostęp do mediów, usługi itp. Dopiero po wykazaniu, że cena sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe mogą ustalić jej rzeczywistą wysokość na podstawie opinii biegłego. Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły swoiste domniemanie zaniżenia przez podatnika ceny zbywanej nieruchomości przyjmując jako odniesienie fakt powiązań rodzinnych tj. że nabywcą nieruchomości jest syn współwłaściciela podatnika oraz operat szacunkowy sporządzony przez powołanego przez organ rzeczoznawcę – czym w sposób istotny naruszyły przepisy procesowe tj. art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Nie wykazały bowiem, że ustalona przez strony umowy cena sprzedaży znacząco odbiega od wartości rynkowej.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana przez podatnika cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik: 1) nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego, 2) nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub 3) nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA wyjaśnił, w jakich okolicznościach organy podatkowe mogą zakwestionować przyjętą przez podatnika cenę sprzedaży towarów i w konsekwencji określić przychód z zastosowaniem cen rynkowych. Procedura określania wartości rynkowej sprzedanych towarów uregulowana została w art. 14 u.p.d.o.p., przy czym w niniejszej sprawie NSA skoncentrował się na obowiązkach nałożonych na organy w ust. 3 tego przepisu. Zgodnie z nim jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie mogą z góry przyjmować, szczególnie na podstawie wątpliwych domniemań faktycznych, że cena podana przez podatnika znacznie odbiega od wartości rynkowej towarów. W celu skorzystania z możliwości określenia ceny powinny w sposób szczegółowych wyjaśnić, dlaczego oceniają przyjętą przez podatnika cenę za zaniżoną, odnosząc się przy tym do specyficznych cech danej transakcji i porównując je z innymi transakcjami zawieranymi na rynku (podobnie m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 845/10). Bez takiego wyjaśnienia zakwestionowanie ceny przyjętej przez podatnika nie jest możliwe.

Stanowisko NSA może okazać się przydatne w ewentualnych sporach podatników z organami podatkowymi. Bardzo często bowiem prezentowane przez nie uzasadnienie przyczyn, dla których korzystają z możliwości przewidzianej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie wyjaśnia w sposób należyty przesłanek zakwestionowania przyjętej przez podatnika ceny. Jak widać na prezentowanym przykładzie, umiejętne zaskarżenie takiej decyzji może doprowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)