Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły  podatnikowi – spółce z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Uzasadniając decyzje wskazały, że podatnik wykazał w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta w dniu 4 października na należną zaliczkę na poczet ceny dostawy w sytuacji, gdy zaliczka ta została uiszczona dopiero 15 grudnia 2006 r. Zdaniem organów podatkowych wystawiona faktura nie stanowiła podstawy odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego przy korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dokonanej 10 lipca 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdził on bowiem, że wykazanie w korekcie deklaracji za październik 2006 r. podatku naliczonego z faktury za zaliczkę, która dopiero miała być uiszczona, spowodowało nieprawidłowość tej korekty, polegającą na zawyżeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wadliwość ta stanowiła – w ocenie sądu – sytuację, o której mowa w art. 109 ust. 5 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej podatnika od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, podzielając stanowisko WSA mimo wadliwości jego uzasadnienia. NSA wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) wiążącej się przy tym z powstaniem obowiązku podatkowego. Z przepisu tego jednoznacznie zatem wynika, że określona w nim zasada ma zastosowanie, gdy faktura zaliczkowa dokumentuje fakt dokonania przez kontrahenta przedpłaty, która zrodziła u wystawcy tej faktury powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli zatem sporna w sprawie faktura z października 2006 r. nie dokumentowała faktu otrzymania przez jej wystawcę zaliczki, która została zapłacona dopiero w grudniu 2006 r., rodząc dopiero w tym momencie obowiązek podatkowy, brak było możliwości odliczenia z tej faktury podatku za październik 2006 r., czyli za okres przypadający przed okresem rozliczeniowym, w którym z tytułu tej zaliczki powstał obowiązek podatkowy (grudzień 2006 r.).

Teza
W prezentowanym wyroku NSA sformułował następującą tezę:
„W  świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11  tej ustawy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.”

Komentarz
Analizowany wyrok potwierdza ustaloną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, które stwierdza, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka  nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi bowiem jedynie warunek formalny skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej  (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (a więc otrzymania zaliczki).

Warto podkreślić jednak, że w omawianym wyroku NSA stwierdził stanowczo, że podatnik uprawniony jest do dokonania stosownego odliczenia podatku ze spornej faktury w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym doszło do ziszczenia się warunku w postaci obowiązku podatkowego z tytułu zapłaty zaliczki (grudzień 2006 r.). Niezależnie bowiem od tego, że sporna faktura wystawiona została wbrew zasadom wystawiania tego rodzaju faktur i została ona otrzymana w październiku 2006 r., to pozbawienie podatnika w ogóle prawa do odliczenia naruszałoby zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjna zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.)