Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że w 2007 roku nabył świadectwa pochodzenia energii, które w kolejnym roku zostały umorzone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W tym samym okresie podatnik uiścił także opłatę zastępczą w części, w której nie przedstawił do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia, a ponadto poniósł koszty z tytułu opłat za usługi świadczone przez Rejestr Świadectw Pochodzenia na Towarowej Giełdzie Energii. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy opisane koszty mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.¹ oraz czy za taki rodzaj kosztów można także uznać opłaty za usługi świadczone przez Rejestr Świadectw Pochodzenia. W ocenie podatnika odpowiedź na tak zadane pytania jest twierdząca.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu opisane wydatki, podobnie jak uiszczenie opłaty zastępczej, są kosztami pośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej i dlatego są potrącalne w dacie ich poniesienia. Nabycia towaru giełdowego, jakim są świadectwa pochodzenia, nie można wiązać w sposób bezpośredni ze sprzedażą energii elektrycznej, gdyż związek ten ma charakter tylko funkcjonalny, wynikający z obowiązującego systemu gospodarki paliwami i energią. Analogicznie należy ocenić wydatek na poniesienie opłaty zastępczej, będącej alternatywnym sposobem wywiązania się z obowiązku odpowiedniego udziału w nabywanej energii elektrycznej energii pochodzącej z odnawialnego źródła, a także opłaty giełdowe, mające charakter opłat transakcyjnych, pobieranych za dokonanie określonych czynności w rejestrze świadectw pochodzenia.

WSA w Gdańsku podzielił stanowisko Ministra Finansów, lecz wyrok ten nie znalazł akceptacji NSA. W ocenie NSA koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, koszty opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych wykazują taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nieprzedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami. Skoro zatem wydatki te są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, którym jest uzyskanie przychodów ze jej sprzedaży, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.”

Komentarz
Zagadnienie charakteru wydatków ponoszonych na nabycie świadectw pochodzenia energii było jak dotychczas przedmiotem rozbieżnych stanowisk sądów administracyjnych. Część składów orzekających uznawała je za koszty pośrednio związane z przychodami i jako takie potrącalne w dacie poniesienia (tak np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 października 2010 roku, sygn. akt I SA/Lu 292/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 1234/10). Z drugiej strony w innych orzeczeniach wydatki te kwalifikowane były odmiennie, jako bezpośrednio związane z przychodami (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 października 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 885/10). Efektem takiego podejścia była natomiast możliwość ich potrącenia dopiero w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody.

Zgodnie z poglądem zaprezentowanym przez NSA, koszty związane z nabyciem świadectw pochodzenia energii, jak i związane z tym koszty obsługi giełdowej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być potrącane w roku osiągnięcia przychodów. Podstawą stanowiska NSA była konstatacja, że wydatki te są niezbędne do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży energii. Jako takie, wykazują zatem bezpośredni związek z osiąganymi w związku z tym przychodami.

Prezentowany wyrok stanowi istotną wskazówkę przede wszystkim dla uczestników rynku handlu energią. Umożliwia bowiem prawidłową kwalifikację ponoszonych w takiej działalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

1) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.)