Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że prowadzi działalność w branży motoryzacyjnej. W przyszłości zamierza rozszerzyć działalność o skup i sprzedaż samochodów używanych. Samochody zamierza nabywać od różnych podmiotów (osób fizycznych, firm), którzy na wystawianych w związku z tym fakturach będą wykazywać sprzedaż opodatkowaną lub zwolnioną z VAT. Podatnik zapytał, czy przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. – odnoszący się do opodatkowania na zasadach opodatkowania marży – w zakresie dalszej odsprzedaży towarów używanych można stosować do samochodów osobowych odkupionych od podatników, którzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 2008 roku² sprzedali je jako zwolnione z VAT mimo, że przy ich zakupie skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie podatnika sprzedaż samochodów zakupionych od podatników, którzy częściowo odliczyli VAT i sprzedali samochód używany powołując się na zwolnienie w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 2008 roku można opodatkować w systemie VAT marża. Pozwoli to na uniknięcie podwójnego opodatkowania i zachowa zasadę neutralności VAT.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w części przy jego nabyciu, a przy sprzedaży na rzecz podatnika skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 2008 roku podatnikowi przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Rozpatrujący skargę podatnika WSA w Krakowie podzielił stanowisko Ministra Finansów. Tak samo orzekł też NSA. Wskazał, że zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. zastosowanie procedury opodatkowania marży jest możliwe w tych przypadkach, w których podatnik nabędzie towary od konkretnych wymienionych w tym przepisie podmiotów, w tym m.in. od podatników, którzy dostawę tych towarów zwolnili z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ten ostatni przepis stanowi z kolei, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego. NSA nie podzielił argumentacji podatnika, że przepis ten stosuje się także wówczas, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (tak jak w przypadku odliczenia VAT od samochodów), lecz mógł odliczyć jedynie część tej kwoty. Sąd stwierdził ponadto, że obowiązujące w Polsce przepisy krajowe są zgodne w omawianym zakresie z regulacjami wspólnotowymi.  Odpowiednie przepisy Dyrektywy 2006/112³ uzależniają bowiem możliwość zastosowania procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Jeżeli więc mamy do czynienia z dostawą towarów, przy nabyciu których VAT podlegał choć częściowemu odliczeniu, niemożliwe jest w dalszej kolejności zastosowanie do takich towarów procedury opodatkowania marży. W konsekwencji w sytuacji, gdy podatnik-pośrednik nabywa używane samochody, których dostawa na rzecz tego podatnika była zwolniona z VAT na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 2008 roku (który obejmuje częściowe odliczenie VAT naliczonego), to dalsza dostawa takich pojazdów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych z wyłączeniem możliwości zastosowania procedury opodatkowania marży.
[page_break]
Teza
W prezentowanym wyroku NSA sformułował następującą tezę:
„Gdy mamy do czynienia z dostawą towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek VAT podlegał odliczeniu, art. 136 Dyrektywy 2006/112 nie znajdzie zastosowania, choćby odliczenie to było odliczeniem częściowym. W takim przypadku nie można bowiem uznać, że „VAT nie podlegał odliczeniu”. Wykładnia przepisów, czy to na poziomie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) czy unijnym (art. 136 Dyrektywy 2006/112), prowadząca (w drodze interpretacji) do „uzupełnienia” ich brzmienia o zwrot „w całości” jest bezzasadną próbą rozszerzenia ich zastosowania na sytuacje nimi nieobjęte.”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie jest istotne przede wszystkim dla tych podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności zajmują się handlem używanymi samochodami. Bardzo często, gdy nabywają oni takie pojazdy od innych podatników VAT, ci dokonując sprzedaży korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 2008 roku, a aktualnie w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z 2010 roku.⁴

W niniejszej sprawie podatnik uznał, że skoro przepisy u.p.t.u. zezwalają na zastosowanie procedury opodatkowania marży w przypadku towarów nabytych jako zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to tak samo można postąpić wówczas, gdy nabycie jest zwolnione z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Pominął przy tym, że istotą procedury opodatkowania marzy jest to, aby podatek na poprzednim etapie obrotu nie podlegał odliczeniu, a taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku dostawy samochodów, w stosunku do których prawo do odliczenia przysługuje, choć jest ograniczone regulacją zawartą aktualnie w art. 86a u.p.t.u. Właśnie ta okoliczność, tj. możliwość częściowego odliczenia VAT naliczonego w przypadku nabycia określonego typu pojazdów przesądza natomiast o tym, że w stosunku do tych pojazdów nie jest możliwe zastosowanie procedury opodatkowania marży.

Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez NSA jest zasadniczo zbieżne z poglądami prezentowanymi przez organy skarbowe. Przykładowo, za brakiem możliwości zastosowania procedury opodatkowania marży w podobnych sytuacjach Minister Finansów opowiedział się m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 roku nr IPPP1-443-1835/08-6/S/JF. Również orzecznictwo sądowe jest w tej kwestii stosunkowo jednolite (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 czerwca 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 457/09, wyrok WSA w Opolu z dnia 7 listopada 2007 roku, sygn. akt I SA/Op 276/07).

W konsekwencji powyższego wyroku podatnicy nabywający używane samochody od innych podatników VAT, którzy przy ich nabyciu odliczyli VAT naliczony (choćby w części) powinni pamiętać, iż dalsza odsprzedaż tych samochodów nie może zostać przez nich opodatkowania w systemie opodatkowania marży. Zastosowanie tego sposobu opodatkowania – w przypadku przeprowadzenia kontroli podatkowej – może doprowadzić do niekorzystnych dla podatnika decyzji organów skarbowych.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.)
3) Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.)
4) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.)