Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wskazały, że nabył on udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, dla którego ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego. Następnie nieruchomość tę podzielono na 64 działki. W związku z przedmiotową nieruchomością podatnik poniósł m.in. opłaty za przyłączenie sieci energetycznej, budowę instalacji gazowej oraz koszty ogłoszeń dotyczących budowanego na tych gruntach osiedla mieszkaniowego. W dalszym okresie podatnik sukcesywnie dokonywał sprzedaży poszczególnych działek. W tym stanie rzeczy organy uznały, że sprzedaż działek miała charakter komercyjny, związany ściśle z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a wszystkie podejmowane przez podatnika działania świadczą o zamiarze dostawy działek w celach zarobkowych. W konsekwencji dostawy takie powinny zostać opodatkowane VAT.

Podatnik argumentował, że sprzedaż działek nie była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz stanowiła w istocie sprzedaż majątku prywatnego. Czynności podejmowane przez podatnika w stosunku do przedmiotowej nieruchomości (wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie w media) świadczą natomiast jedynie o chęci podniesienia wartości nieruchomości i nie przesądzają o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności.

WSA w Łodzi oraz NSA nie podzieliły argumentacji prezentowanej przez podatnika uznając, że prowadzona przez niego sprzedaż nieruchomości następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie może być traktowana jedynie jako zarząd majątkiem prywatnym. NSA odwołał się w pierwszej kolejności do przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE¹, które umożliwiają państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji dostawy terenu budowlanego. Zdaniem Sądu jednakże, skorzystanie z możliwości przewidzianej w tym przepisie powinno nastąpić w przepisie ustawy krajowej, który wyraźnie będzie uznawał za podatnika podmiot dokonujący okazjonalnych transakcji dotyczących nieruchomości. Przepisy u.p.t.u.² takiego wyraźnego i precyzyjnego uregulowania nie zawierają. W tej sytuacji, aby ustalić, czy dostawa terenu budowlanego jest dokonywana w charakterze podatnika VAT i czy podlega ona opodatkowaniu należy ocenić, czy sprzedawca w celu dokonania transakcji podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co skutkowałoby uznaniem danego podmiotu za prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższe NSA uznał, że podejmowane przez podatnika działania w stosunku do przedmiotowej nieruchomości wskazują na to, że aktywność podatnika w celu zbycia poszczególnych działek była zorganizowana i porównywalna do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji sprzedając działki podatnik działał w charakterze podatnika a dokonane dostawy podlegały opodatkowaniu VAT.

Tezy
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Brak w przepisach u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.
2. Aby ustalić, czy dostawa terenu budowlanego jest dokonywana w charakterze podatnika VAT i czy podlega ona opodatkowaniu należy ocenić, czy sprzedawca w celu dokonania transakcji podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co skutkowałoby uznaniem danego podmiotu za prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.”

Komentarz
Zagadnienie opodatkowania VAT dostaw działek budowlanych niejednokrotnie było już przedmiotem orzeczeń polskich sądów administracyjnych. Również Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiadał się w tej sprawie w wyroku z dnia 15 września 2011 roku w połączonych sprawach C-180/10 oraz C-181/10 stwierdzając, że jeżeli sprzedawca w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W prezentowanym wyroku NSA, uwzględniając stanowisko zajęte przez TS UE w ww. orzeczeniu, sformułował dwie podstawowe tezy. Po pierwsze przesądził, że brzmienie polskich przepisów o VAT nie daje podstaw do uznania, że Polska skorzystała z przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości uznania za podatnika podmiotu okazjonalnie dokonującego dostaw terenów budowlanych. Ten pogląd NSA jest o tyle istotny, iż we wcześniejszym orzecznictwie pojawiały się stanowiska, w których sądy potwierdzały skorzystanie przez Polskę z ww. uprawnienia (tak np. NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 roku sygn. akt I FPS 3/07).

Powyższa konstatacja doprowadziła NSA do kolejnego wniosku, również opartego o tezy wyroku TS UE w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, zgodnie z którym ustalenie, czy dokonując dostawy terenu budowlanego sprzedawca działa w charakterze podatnika VAT musi opierać się na analizie całokształtu działań podejmowanych przez sprzedawcę w stosunku do danej nieruchomości. W tym zakresie, odwołując się do wspomnianego już wyroku z dnia 29 października 2007 roku sygn. akt I FPS 3/07, NSA wskazał, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowane, działa w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Należy pamiętać przy tym, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić rozróżnienia pomiędzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. O traktowaniu sprzedaży gruntów jako działalności gospodarczej mogą natomiast świadczyć takie czynności sprzedawcy jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek.

Prezentowany wyrok powinien zainteresować przede wszystkim osoby sprzedające działki budowlane. Pomaga on bowiem w dokonaniu oceny, czy działalność taka będzie traktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT, czy też można ją uznać za pozostającą poza zakresem VAT sprzedaż majątku prywatnego.

1) Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2008 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 roku Nr 347/1)
2) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)