Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych. W ramach tych inwestycji, przed ich faktycznym rozpoczęciem, ponosi koszty m.in. badań geologicznych, organizacji przetargów, uzyskaniem pozwoleń budowlanych oraz ubezpieczeniem. Podatnik zapytał, czy wymienione wydatki może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia. W ocenie podatnika wydatków tych nie musi on uwzględniać jako element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Ponieważ rozpoczęcie budowy następuje z chwilą rozpoczęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, to wszelkie wydatki poniesione przed tą chwilą nie stanowią kosztów inwestycji właśnie z uwagi na fakt ich wcześniejszego poniesienia. Z tego też względu wydatki te nie powinny być włączane do wartości początkowej środka trwałego.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego wymienione przez podatnika wydatki, jako pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.¹ koszty wyznaczające koszt wytworzenia, a zarazem wartość początkową środka trwałego. Stanowią one zatem koszty uzyskania przychodów w sposób pośredni, poprzez odpisy amortyzacyjne.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim podzielił stanowisko Ministra Finansów. Podobnie orzekł także NSA. Sąd stwierdził, że pojęcie inwestycji obejmuje swym zakresem również czynności podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Do takich działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowywaniem i przeprowadzeniem przetargu, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, uzyskaniem pozwoleń budowlanych, które to czynności są niezbędne do realizacji konkretnego obiektu. Podobnie, także ubezpieczenie inwestycji w trakcie jej realizacji związane jest z procesem inwestycyjnym. W konsekwencji, w ocenie NSA, wszystkie te wydatki jako związane z wytworzeniem środka trwałego zwiększają jego wartość początkową i stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Użyty w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, tj. takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.
2. Wszystkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.”

Komentarz
Prezentowany wyrok powinien zainteresować wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności wytwarzali lub będą wytwarzać środki trwałe (np. budynki). NSA wyjaśnił bowiem, że wszystkie wydatki, które można przyporządkować do konkretnego procesu inwestycyjnego (nawet jeżeli zostały poniesione przed jego rozpoczęciem) powinny być traktowane jako element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, a co się z tym wiąże, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w stosunku do danego środka trwałego. Podobne poglądy były już wcześniej prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać m.in. na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2009 roku, sygn. akt I SA/Rz 311/09 czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 1480/07.

Praktyczną konsekwencją wykładni przepisów u.p.d.o.p. dokonanej przez NSA jest to, że wydatki ponoszone przez podatników i związane z wytworzonym przez nich środkiem trwałym, będą mogły zostać potrącone zasadniczo tylko w trakcie użytkowania tego środka trwałego poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Wydatki takie, jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie ich do konkretnej inwestycji, nie będą mogły natomiast zostać zaliczone jednorazowo bezpośrednio w poczet kosztów podatkowych na zasadach wynikających z art. 15 u.p.d.o.p.

Na marginesie należy wskazać dodatkowo, że w orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym podatek od nieruchomości oraz opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, na których realizowane są prace inwestycyjne, nie powinny być wliczane do wartości początkowej wytworzonego na danym gruncie budynku (tak np. NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 roku, sygn. akt II FSK 9/08). Wydatki te stanowią zatem koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)