Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik (spółka akcyjna) wskazał, że jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a obecnie planuje nabycie w niej akcji. Zapytał, na jakich zasadach będą opodatkowane dochody uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje. Zdaniem podatnika dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz nie wykaże jako swego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu tej części przychodów spółki i jej kosztów, która wynika z jego prawa do udziału w zysku, ponieważ prawo akcjonariusza ogranicza się wyłącznie do dywidendy.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że prowadząca działalność spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy jej wspólnicy. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to przychody z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Na podatniku takim ciąży więc także obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Akcjonariusz obliczając zaliczki powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje.

WSA w Gliwicach podzielił stanowisko Ministra Finansów. Podobnie uczynił także NSA, który wskazał, że dochód z udziału w zyskach spółki osobowej powstaje w sposób obiektywny i nie wiąże się (jak to ma miejsce w spółkach kapitałowych) z uchwałą przyznającą właścicielom prawo do wypłaty zysku (dywidendy). Treść art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przesądza o tym, że osoby prawne będące wspólnikami spółek nieposiadających osobowości prawnej (jak spółka komandytowo-akcyjna) powinny łączyć przychody z udziału w zyskach tych spółek ze swoimi przychodami z innych tytułów i tak ustaloną podstawę opodatkować podatkiem dochodowym. Jednocześnie NSA wyjaśnił, iż wyjątek od obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek, zgodnie z art. 25 ust. 1 w zw. z art. 22 u.p.d.o.p., dotyczy dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wyłączenie obowiązku zaliczkowego nie dotyczy zatem przychodów uzyskiwanych z udziału w zyskach spółek, które tak jak spółka komandytowo-akcyjna nie posiadają osobowości prawnej. Uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochody z udziału w zyskach tej spółki nie są bowiem „dywidendami” w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych w tej spółce akcji opodatkowany jest na tych samych zasadach, na jakich opodatkowane są dochody innych rodzajów wspólników spółek osobowych. W konsekwencji dla celów podatkowych dochodem akcjonariusza nie będzie dywidenda, lecz dochód obliczany jako odpowiedni udział w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA uznał, że akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej, tak jak pozostali wspólnicy tej spółki, są zobowiązani do obliczania przysługującego im przychodu oraz kosztów związanych z udziałem w spółce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. oraz konsekwentnie, do comiesięcznego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W podstaw rozstrzygnięcia Sądu legło ustalenie, iż każdy wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, a więc także posiadacz akcji w tej spółce, powinien być opodatkowany w jednakowy sposób. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie wskazuje bowiem, aby akcjonariuszy traktować w sposób odmienny, w tym w zakresie obowiązków związanych z comiesięcznym obliczaniem i wpłacaniem zaliczek na podatek.

Należy podkreślić, iż stanowisko zajęte w omawianym wyroku jest odmienne od tego, które wcześniej pojawiało się w orzecznictwie sądów administracyjnych. O braku obowiązku comiesięcznego odprowadzania zaliczek wypowiedziały się bowiem m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Po 820/09 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Wr 1064/09). W wyrokach tych Sądy uznały, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wpłacanie w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Zbieżne z poglądami NSA stanowisko zajmują natomiast organy podatkowe. Przykładowo w takim samym tonie Minister Finansów wypowiedział się w ostatnim czasie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2010 roku nr ILPB3/423-536/10-2/MM.

Jeżeli wykładnia przepisów u.p.d.o.p. zaprezentowana w omawianym wyroku NSA zostanie zaakceptowana w orzecznictwie sądowym, oznaczać to będzie, iż nawet akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej będą zobowiązani do comiesięcznego obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Podstawą takich obliczeń, zgodnie z poglądami NSA, będą bieżące zapisy w księgach rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)