Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że prowadzi działalność w zakresie leasingu środków trwałych. W niektórych przypadkach, niemożliwych do przewidzenia w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury, podatnik zmuszony będzie do wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania. W związku z tym zapytał, w rozliczeniu za który miesiąc powinien on wykazać podatek należny wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania, jeżeli podwyższenie tej kwoty w związku ze zdarzeniem, którego przewidzenie nie jest możliwe w momencie wydania towaru na rzecz klienta. W ocenie podatnika podatek należny w opisanej sytuacji powinien zostać wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym zawarty zostanie stosowny aneks do umowy leasingu powodujący zwiększenie kwoty należnej podatnikowi oraz w którym zostanie wystawiona faktura korygująca.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczenia faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. Wobec tego w takim przypadku należy odnieść się do reguły wynikającej z art. 19 ust. 1 u.p.t.u.¹, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dlatego też w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Podwyższenie kwoty należnej z tytułu leasingu nie stanowi nowej okoliczności, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Podatnik powinien więc uwzględnić taką fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

WSA w Warszawie oddalił skargę podatnika na ww. interpretację Ministra Finansów. Wyrok ten został następnie uchylony przez NSA. Zdaniem NSA termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego jest uzależniony od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekt faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, a więc ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie zaniżono podatek należny. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna została wystawiona poprawie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Teza
„Termin rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego uzależniony jest od przyczyny wystawienia tego typu faktur. Jeżeli wystawienie korekty faktury wynika z okoliczności istniejących już w momencie wystawienia faktury pierwotnej korekta powinna zostać ujęta w tym samym okresie rozliczeniowym, co faktura pierwotna. Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w okresie późniejszym, rozliczenie powinno nastąpić w okresie,  w którym powstała przyczyna korekty.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA zajął się niezwykle istotną dla podatników kwestią związaną ze sposobem rozliczania faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego. Stanowisko NSA jest o tyle istotne, że sposób rozliczania takich faktur nie wynika wprost z przepisów u.p.t.u.

NSA uznał, okres rozliczeniowy, w którym powinno się uwzględnić fakturę korygującą zwiększającą kwotę podatku należnego uzależniony jest od przyczyny powodującej konieczność jej wystawienia. Gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. popełniono w niej błąd), korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana korekta powinna być uwzględniona za ten okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy (wstecznie). Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wysokości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast podatek należny został pierwotne obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Dopiero bowiem na skutek tego zdarzenia doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

Należy zauważyć, że podobne stanowisko było już prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w poglądach organów skarbowych. Przykładowo można tutaj wskazać na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 roku, sygn. akt I FSK 1874/08, wyrok NSA z dnia 26 października 2009 roku, sygn. akt I FSK 831/09 czy też interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 roku nr IPPP3/443-1067/09-2/MM. Zdarzały się jednakże także i orzeczenia, w których sądy oraz organy opowiadały się za wsteczną korektą podatku należnego in plus bez względu na przyczynę dokonania tej korekty (zob. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 479/09, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 818/09, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2009 r. nr ITPP2/443-943/08/AW). Prezentowany wyrok NSA potwierdza prawidłowość pierwszego z wymienionych stanowisk.

Stosując się do wykładni przepisów u.p.t.u. przyjętej przez NSA w omawianym wyroku podatnicy powinni każdorazowo dokonać oceny, czy wystawienie przez nich faktury korygującej spowodowane było pomyłkami przy wystawianiu faktury pierwotnej, czy też wynikało ze zdarzeń, które nastąpiły w okresie późniejszym (np. zmiana umowy, ceny itp.). W zależności od ustaleń w tym zakresie należy następnie odpowiednio określić okres uwzględnienia korekty.