Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że posiadane przez niego działki zostały w 2009 roku przejęte przez gminę jako wydzielone pod drogę publiczną. Podatnik nie dokonał jeszcze żadnych ustaleń z gminą w zakresie wysokości ewentualnego odszkodowania. Na dzień złożenia wniosku podatnik nie otrzymał decyzji, w której określona byłaby wartość przejętej przez gminę nieruchomości. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy obowiązek podatkowy w VAT w związku z dokonanym wywłaszczeniem powstaje z chwilą wydania nieruchomości, czy też w dacie przyznania odszkodowania. W ocenie podatnika obowiązek podatkowy powstaje w dniu faktycznego otrzymania odszkodowania w formie pieniężnej lub też ustalenia tego odszkodowania w drodze porozumienia stron lub wydania odrębnej decyzji w tym zakresie.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego dla wydanej na rzecz gminy nieruchomości jest miesiąc wystawienia faktury (jeżeli została ona wystawiona w terminie) lub też miesiąc, w którym przypada 7 dzień od dnia wydania nieruchomości (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono).

WSA w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez podatnika. Wyrok ten został następnie uchylony przez NSA, który w pierwszej kolejności potwierdził, że jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Związane z wywłaszczeniem odszkodowanie, określone w stosownej decyzji organu administracyjnego lub w porozumieniu pomiędzy stronami, pełni w takim przypadku funkcję wynagrodzenia. W związku z tym, aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. W ocenie NSA ten ostatni element zostanie skonkretyzowany dopiero w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy w wyniku wywłaszczenia.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 roku obowiązek podatkowy z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na cele publiczne powstawał w momencie przeniesienia wywłaszczonej nieruchomości oraz ustalenia wysokości należnego z tego tytułu odszkodowania.”

Komentarz
W ostatnim czasie prezentowaliśmy na łamach portalu Taxfin wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 roku, sygn. akt I FSK 1702/10, w którym Sąd potwierdził, że wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem stanowi czynność opodatkowaną VAT, a podstawą opodatkowania jest w takim przypadku kwota otrzymanego przez podatnika odszkodowania. W omawianym wyroku NSA wskazał natomiast, kiedy – w okresie do 31 grudnia 2009 roku – powstawał obowiązek podatkowy od tego typu czynności.

Obowiązujące go 31 grudnia 2009 roku przepisy nie zawierały regulacji wskazującej wprost, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem. Praktyka organów podatkowych w tym zakresie uznawała, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia przeniesienia własności nieruchomości i to niezależnie od tego, czy w tej dacie znana już była wysokość odszkodowania czy też nie. NSA zakwestionował takie podejście wskazując, że jednym z podstawowych elementów dostawy towarów jest z jednej strony przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel, a z drugiej strony ustalenie wynagrodzenia (odpłatności) z tego tytułu. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że obowiązek podatkowy w związku z wywłaszczeniem powstanie zanim ustalona zostanie kwota należnego podatnikowi odszkodowania.

Należy zaznaczyć, iż od 1 stycznia 2010 roku powyższa kwestia została uregulowana w przepisach rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Zgodnie z aktualnie obowiązującym § 3 ust. 3 rozporządzenia¹ w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

1) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.)