Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy zakwestionowały dokonane przez podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług uznając, iż zaniżył on podatek należny z uwagi na zastosowanie stawki podatku 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej 115 dokumentami Tax Free, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granice Wspólnoty. Organy ustaliły, iż na dokumentach tych znajdują się nieautentyczne pieczęcie urzędów celnych i funkcjonariuszy celnych oraz podrobione podpisy. Z tego względu stwierdziły, iż dokumenty te nie potwierdzają wywozu towarów w związku z czym podatnik nie był uprawniony – na podstawie art. 129 u.p.t.u.¹ – do zastosowania do dokonanej dostawy 0% stawki VAT.

WSA w Białymstoku uchylił decyzje organów wskazując, iż podatnik nie miał możliwości wykrycia nieprawidłowości występujących w dokumentach Tax Free. Jeżeli więc przedsięwziął wszelkie dostępne mu środki ostrożności oraz jego udział w oszustwie jest wykluczony, to ma on prawo do zastosowania 0% stawki VAT. Sąd powołał się jednocześnie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, gdzie ETS stwierdził, iż przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się zastosowaniu 0% stawki VAT w związku z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, gdy przesłanki zastosowania takiej stawki nie są spełnione, lecz gdy jednocześnie podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Powyższego poglądu nie podzielił jednak NSA uchylając wyrok Sądu I instancji. Wskazał, iż jednym z warunków zastosowania 0% stawki VAT w przypadku dostawy towarów podróżnym jest wykazanie przez sprzedawcę, że dostarczony towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty, co powinno wynikać z imiennego dokumentu wystawionego podróżnemu przez sprzedawcę potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Dalej Sąd kasacyjny zakwestionował prawidłowość powołania się w rozpatrywanej sprawie na tezy zawarte w wyroku ETS w sprawie C-271/06. Stan faktyczny w ww. wyroku ETS był odmienny. Chodziło w nim bowiem o zakup towarów przy okazji podróży o charakterze niehandlowym, ponadto dostawca wykazał się daleko idącą starannością zwracając się do organu celnego o sprawdzenie, czy pieczęcie celne zostały sfałszowane. Tak natomiast nie było w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu, iż podatnik tego samego dnia wystawił kilka dokumentów sprzedaży na te same osoby na znaczne ilości tego samego towaru. Powyższe ma natomiast wpływ na ocenę, czy podatnik przy dołożeniu wszelkiej należytej staranności sumiennego kupca mógł zdawać sobie sprawę z tego, że przedstawione przez nabywcę dowody wywozu zostały sfałszowane. W tym kontekście w skardze kasacyjnej organ podnosił bowiem, iż hurtowy charakter dokonywanych przez podatnika dostaw towarów, które nie mogły zmieścić się w bagażu podręcznym podróżnego powodował, iż nie miał on prawa do rozliczania się w systemie Tax Free.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W przypadku, gdy potwierdzenie wywozu towarów poza granice Wspólnoty umieszczone na dokumencie Tax Free zostało sfałszowane, zastosowanie przez dostawcę 0% stawki VAT w odniesieniu do takiej dostawy jest możliwe, jeżeli dołożył on wszelkiej staranności sumiennego kupca i nie mógł zdawać sobie sprawy z fałszerstwa.”

Komentarz
System zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym – do którego odnosi się prezentowane orzeczenie – ma zastosowanie wyłącznie w ściśle określonych w przepisach u.p.t.u. przypadkach. Mianowicie, zgodnie z art. 126 tej ustawy osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty (podróżni) mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. Warunkiem dokonania zwrotu jest m.in. przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (Tax Free), na którym urząd celny powinien potwierdzić wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 128 § 2). W powyższym przypadku do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% przy czym powinien on dysponować wskazanym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów (art. 129 § 1).

W praktyce wiele problemów budzi możliwość weryfikacji przez podatników prawdziwości umieszczonych na dokumencie Tax Free pieczęci organów celnych. W przypadku ich sfałszowania (a więc faktycznego braku wywozu sprzedanych towarów poza terytorium Wspólnoty) podatnik ponosi ryzyko, iż pomimo dokonania zwrotu podatku podróżnemu nie będzie uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku. Zarówno orzecznictwo ETS jak i polskich sądów administracyjnych w tym zakresie przyznaje jednak takim podatnikom pewien rodzaj ochrony. Jeżeli bowiem będą oni w stanie wykazać, iż podjęli wszelkie możliwe działania w celu weryfikacji prawdziwości pieczęci to pomimo ich sfałszowania nie poniosą tego negatywnych konsekwencji.

Niezależnie jednak od powyższego, aby w ogóle można było mówić o procedurze zwrotu podatku podróżnym muszą zostać spełnione wszystkie warunki konieczne do jej zastosowania wymienione w przytoczonych wyżej przepisach. Przede wszystkim więc dostawa powinna zostać dokonana na rzecz podróżnego, który wywiezie te towary poza terytorium UE w swoim bagażu osobistym. Pojęcie bagażu osobistego organy interpretują natomiast zgodnie z jego językowym znaczeniem. Przykładowo w postanowieniu z dnia 19 kwietnia 2006 r. nr IIUSppII/443-80/19b,c/13,14/2006/IR Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku uznał, iż „przez «bagaż» należy rozumieć: «rzeczy zapakowane w paczki, walizki itp., które podróżujący ma ze sobą lub wysyła je za opłatą do miejsca przeznaczenia pociągiem, samolotem itp.» /Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wyd. VIII, Warszawa 1993 r. – t. 1, str. 111/, a przez «osobisty» rozumie się: «odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny» /tamże – t. 2, str. 553/.”

Uzależnienie możliwości zastosowania systemu zwrotu podatku podróżnym od wywozu nabytych towarów w bagażu osobistym podróżnego prowadzi do wniosku, iż system ten odnosi się wyłącznie do zakupów na osobiste potrzeby podróżnych. A contrario, nie ma więc zastosowania do zakupów o charakterze handlowym. Taki pogląd w sposób pośredni podzielił także w prezentowanym wyroku NSA. Uwzględniając powyższe należy więc stwierdzić, iż każda dostawa towarów, w wyniku której towary zostaną wywiezione w inny sposób niż w bagażu osobistym podróżnego (również, gdy ilość nabytych towarów będzie wykluczała możliwość wywiezienia ich w bagażu osobistym), uniemożliwia zastosowanie systemu zwrotu podatku podróżnym ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, w tym także w zakresie stawki podatku stosowanej do takiej dostawy.

Z prezentowanego orzeczenia podatnicy dokonujący zwrotu podatku podróżnym mogą wyciągnąć dwojakiego rodzaju praktyczne wnioski. Po pierwsze niezależnie od tego, czy są w stanie skutecznie zweryfikować prawdziwość umieszczonych na dokumentach Tax Free pieczęci urzędowych, powinni za każdym razem dołożyć należytej staranności oraz podjąć wszelkie możliwe czynności, aby pieczęcie te zweryfikować. Tylko bowiem w takim przypadku – jeżeli faktycznie okażą się one sfałszowane – utrzymają oni możliwość zastosowania do dokonanej dostawy 0% stawki VAT. Po drugie, powinni oni zawsze dokładnie badać wystąpienie wszystkich warunków, od których uzależnione jest zastosowanie procedury zwrotu podatku podróżnym. Na gruncie omawianej sprawy wyraźnie widać bowiem, iż część z tych warunków jest przez podatników pomijana. Taka niefrasobliwość może natomiast skutkować dotkliwymi konsekwencjami finansowymi w efekcie pozbawienia prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT.