Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zamierza objąć aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. W zamian za aport podmiot wnoszący aport obejmie akcje podatnika. Funkcjonalnie związane z aportowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są zobowiązania, które również przejdą na podatnika. Wartość nominalna akcji otrzymywanych przez spółkę wnoszącą aport w zamian za aport jest ustalona przy uwzględnieniu ciężaru zobowiązań, które przejmie podatnik. W ten sposób wartość nominalna tych akcji będzie niższa od wartości, która byłaby ustalona, gdyby podatnik nie przejmował zobowiązań związanych z obejmowanym wkładem niepieniężnym. Podatnik zapytał, czy wydatki poniesione na spłatę zobowiązań przejętych w związku z aportem (odsetki od zobowiązań, zrealizowane różnice kursowe) będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów, przy założeniu, że stanowiłyby one koszty uzyskania przychodów dla spółki wnoszącej aport. W ocenie podatnika koszty te będzie w stanie zakwalifikować do własnych kosztów podatkowych.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z sukcesji podatkowej. Przepisy te nie obejmują swoim zakresem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę akcyjną do innej spółki. To oznacza, że wniesienie tego typu aportu nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych również tych odnoszących się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że brak w rozpatrywanej sprawie tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej nie uniemożliwia potraktowania opisanych we wniosku wydatków w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta powinna być natomiast analizowana przez pryzmat brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.¹ W sprawie nie chodzi bowiem o wydatki  (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść w ramach rozliczeń na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które ze swej istoty mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania. Przy rozpatrywaniu niezbędnego związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków z działalnością (przychodami) spółki obejmującej aport, a więc u tego samego podatnika. W ocenie Sądu jeżeli wykorzystanie przez podatnika otrzymanych w drodze aportu aktywów przynosi mu przychody, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, nie powinny co do zasady być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają miały miejsce jeszcze przed wniesieniem aportu. WSA zauważył, iż jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty jest kosztem podatkowym i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Ponoszone przez obejmującego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydatki związane z przedmiotem aportu i wynikające z zobowiązań zaciągniętych jeszcze przed dokonaniem aportu mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów podmiotu obejmującego aport.”

Komentarz
Prezentowany wyrok należy uznać za korzystny dla podatników. Sąd przesądził bowiem, że nie jest wykluczone zakwalifikowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez obejmującego aport w związku z przejętymi wraz z przedmiotem aportu zobowiązaniami tylko z tego powodu, że zdarzenia stanowiące źródło tych wydatków miały miejsce jeszcze przez objęciem aportu. W takiej sytuacji należy przede wszystkim badać, czy wydatki te wykazują niezbędny związek z przychodami podatnika, który objąć przedmiotowy aport.

Sąd słusznie zauważył, iż przyjęcie poglądu prezentowanego w sprawie przez Ministra Finansów prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której następstwem wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia stosownych wydatków. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u podmiotu obejmującego aport (zgodnie z poglądem organu), jak też u wnoszącego aport (który ich w praktyce nie poniósł).

W konsekwencji prezentowanego wyroku przy kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika obejmującego aport jako kosztów uzyskania przychodów należy przede wszystkim ustalić związek tych wydatków z osiąganymi przychodami. Jeżeli związek taki istnieje, to fakt, że źródło wydatków związane jest ze zdarzeniami, które miały miejsce jeszcze przed objęciem aportu nie może stanowić okoliczności uniemożliwiającej uznanie tego typu wydatków za koszty podatkowe.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)