Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że w celu świadczenia usług wynajmował od podmiotu trzeciego halę produkcyjną, w której w związku z koniecznością przystosowania jej dla celów prowadzonej działalności poniósł określone nakłady finansowe. Powyższe koszty podatnik ujął w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”, które podlegały amortyzacji. W związku z trudną sytuacją ekonomiczną na rynku kontrahent podjął decyzję o rezygnacji z korzystania z usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji, kierując się zasadami racjonalności gospodarczej, podatnik dokonał wypowiedzenia umowy najmu hali. Ze względu na znaczne koszty przywrócenia hali do stanu istniejącego przed rozpoczęciem wykonywania w niej działalności, poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały fizycznie zlikwidowane, a podatnik nie miał też prawa do wnoszenia w stosunku do wynajmującego roszczeń o zwrot nakładów finansowych poniesionych na remont hali. W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, w związku z utratą przez w/w środki trwałe przydatności gospodarczej, mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów. Jego zdaniem, uwzględniając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., wydatki te mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa.

WSA we Wrocławiu oraz NSA zakwestionowały pogląd zaprezentowany przez organ. Zdaniem NSA interpretując pojęcie „likwidacji” użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie można zawężać znaczenia tegoż terminu wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Sformułowanie to należy wykładać szerzej, jako obejmujące także wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji. Dalej NSA zauważył, iż z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że to przyczyna likwidacji środka trwałego jest istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. W efekcie, dla oceny, czy straty takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie, czy spełniają one zasadnicze przesłanki uznania wydatku za koszt określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Likwidacja środka trwałego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. obejmuje także wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji.”

Komentarz
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten jest powszechnie interpretowany w ten sposób, że straty powstałe na skutek likwidacji środków trwałych z przyczyn innych niż zmiana rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności nie są automatycznie wyłączone z kosztów podatkowych, a przy ich kwalifikacji należy ocenić spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na gruncie powyższej regulacji przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w dalszym ciągu jest okoliczność, jak należy rozumieć pojęcie „likwidacji środka trwałego”. Organy uznają, że obejmuje ono fizyczną likwidację, podatnicy przyjmują z kolei, że likwidacją jest również wykreślenie środka trwałego z ewidencji, zaprzestanie jego użytkowania.

W prezentowanym wyroku NSA potwierdził, że likwidację środka trwałego należy rozumieć zgodnie z drugą z powyższych koncepcji. To powoduje natomiast, że w każdym przypadku, gdy podatnik doznaje straty związanej z likwidacją (fizyczną lub księgową) środka trwałego z przyczyn innych niż zmiana rodzaju jego działalności, możliwość uznania takiej straty (braku możliwości dalszej amortyzacji) do kosztów podatkowych powinien rozpatrywać przez pryzmat brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazanych tam przesłanek kwalifikacji kosztów.

Warto podkreślić, że powyższe stanowisko stanowi potwierdzenie wcześniejszych wyroków NSA (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 20 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 591/10, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 478/10). Również w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12 wyrażono analogiczny pogląd.