Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że często koryguje wielkość dokonywanej sprzedaży. Dokonując takich korekt wystawia faktury korygujące. Zdarzają się sytuacje, gdy podatnik nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzenia odbioru wysłanych do nich faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia ze znacznym opóźnieniem. Podatnik zapytał, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej także w przypadku nieposiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W ocenie podatnika na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wynika, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż niektóre z potwierdzeń nie wpływają do podatnika lub wpływają z opóźnieniem. Skoro bowiem rzeczywista sprzedaż została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

WSA w Warszawie uchylił interpretację Ministra. Powołał się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz stwierdził, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności jej art. 73 oraz 90, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika warunków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Dalej Sąd wskazał, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza zasadę neutralności VAT oraz jest nieproporcjonalna do celów, które ma realizować. Zdaniem Sądu udzielenie Państwom Członkowskim w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE kompetencji do określenia warunków dokonania obniżenia podstawy opodatkowania nie oznacza pełnej dowolności działania. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE. Przekracza on również ramy tego co jest konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny ze wspólnotową zasadą proporcjonalności.”

Komentarz
Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym oraz z podstawowymi zasadami VAT obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta oraz uzależnienie od tej okoliczności możliwości obniżenia obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z takich korekt od dłuższego już czasu była przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi. Co ciekawe spór ten trwa nadal pomimo stosunkowo jednoznacznych – jak dotychczas – wyroków sądów administracyjnych w tym zakresie.

W okresie, w którym obowiązek ten był uregulowany w rozporządzeniu wykonawczym do u.p.t.u. podstawą kwestionowania przez sądy stanowiska organów był przede wszystkim brak odpowiedniej delegacji ustawowej dla Ministra Finansów do ustanowienia takiego warunku w akcie wykonawczym. Ponadto sądy podnosiły sprzeczność tego wymogu z treścią art. 29 u.p.t.u. oraz jego niezgodność z prawem wspólnotowym.

Co ciekawe, stanowisko sądów administracyjnych nie uległo zasadniczej zmianie pomimo – w pewnym sensie niekorzystnego dla podatników – wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., U 6/06. Trybunał stwierdził w nim co prawda niezgodność odpowiedniego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, lecz jednocześnie odroczył utratę jego mocy obowiązującej o 12 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. Po wydaniu przez TK ww. wyroku sądy administracyjne nadal jednak kwestionowały zgodność z prawem wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej powołując się m.in. na wynikający z art. 178 ust. 1 Konstytucji brak związania sądu aktem podstawowym, który w jego ocenie jest sprzeczny z ustawą (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1582/08).

Na podstawie prezentowanego orzeczenia widać, że również po przeniesieniu odpowiedniej regulacji do przepisów ustawy, tj. do art. 29 ust. 4a u.p.t.u., zasadność ustanowienia przedmiotowego warunku budzi wątpliwości sądów. W tym przypadku stosowana argumentacja koncentruje się na przepisach prawa wspólnotowego oraz podstawowych zasadach VAT. Co prawda nie wszystkie składy orzekające podzielają pogląd o sprzeczności powyższego przepisu z regulacjami wspólnotowymi (odmienny pogląd wyraził np. WSA w Poznaniu w wyroku z 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 632/09), to jednak w przeważającej mierze stanowisko to jest akceptowane przez sądy.

W obliczu przeważającego poglądu judykatury dziwić może uporczywe utrzymywanie przez ustawodawcę obowiązku posiadania przez podatników potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Tym bardziej, iż prezentowana przez Sądy argumentacja jest jak najbardziej przekonująca i zasługuje na pełną aprobatę. Należy mieć nadzieję, iż utrzymanie dominującej linii orzeczniczej, której wyrazem jest omawiane orzeczenie spowoduje, że kwestionowana w nim regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. zostanie w końcu uchylona. Do tego czasu podatnicy mogą natomiast z pełną stanowczością powoływać się w sporach z organami na stanowisko prezentowane przez sądy. Z dużą dozą prawdopodobieństwa doprowadzi to bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego niekorzystnych dla nich rozstrzygnięć organów podatkowych.