Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest stroną wielu umów najmu lokali użytkowych, w których prowadzi działalność gospodarczą. Zdarza się, że umowy najmu w konkretnych lokalizacjach są rozwiązywane przed upływem pełnego okresu, na jaki dana umowa została zawarta. Rozwiązanie umowy ma miejsce w związku z koniecznością zakończenia nierentownej działalności w danej lokalizacji. W rezultacie prowadzonych negocjacji i zawarcia porozumienia z wynajmującym, w formie ugody cywilnoprawnej, podatnik zobowiązuje się do zapłaty kary umownej lub odszkodowania dla wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu jej obowiązywania. Każdy przypadek rozwiązania umowy jest uzasadniony względami ekonomicznymi ukierunkowanymi na rozwój działalności i wymogami rynku. W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone na rzecz podmiotów wynajmujących lokale użytkowe, należnych w przypadku rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony przed zakończeniem okresu jej obowiązywania, w tym kosztów kar umownych i odszkodowań. W ocenie podatnika zaliczenie tych wydatków do kosztów jest możliwe.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika, czy też nie osiąganie takich zysków jakie zakładał, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem organu wydatki na rozwiązanie umów najmu są poniesione w celu wycofania się z zawartych umów, a wypłacone odszkodowanie zabezpiecza raczej wynajmującego i jego źródło przychodów, a nie najemcę i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.¹ nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Wyjaśnił, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że podatnik ponosząc na rzecz wynajmujących opłaty w zamian za rozwiązanie umów najmu działa w sytuacji, gdy działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź nie osiąga założonego poziomu zyskowności. Zdaniem Sądu sytuacja taka uzasadnia twierdzenie, że decyzje podatnika w zakresie poniesienia wzmiankowanych wydatków są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatków tytułem opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu. Tym samym należy uznać, iż opłaty poniesione na rzecz wynajmujących w zamian za rozwiązanie zawartych umów najmu stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem wydatkowana są w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie ich może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Kara umowna płacona w związku z odstąpieniem od umowy, w sytuacji, gdy odstąpienie takie było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Komentarz
Możliwość zaliczenia kar umownych i odszkodowań wypłacanych w związku z przedterminowym rozwiązaniem nieopłacalnej umowy najmu, w celu minimalizacji strat generowanych z tego tytułu,  była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Część składów orzekających uznawała, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać wydatku ponoszonego z tego tytułu z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje bowiem swoją dyspozycją działań „negatywnych”, zmierzających do ograniczenia straty (tak NSA w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 460/10).

Odmienny pogląd NSA zaprezentował natomiast w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 oraz z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, gdzie stwierdził, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

W omawianym wyroku WSA w Warszawie podtrzymał drugą z powyższych linii orzeczniczych. Niewątpliwie takie rozstrzygnięcie należy uznać za korzystne dla podatników. Powoduje ono bowiem, że przy właściwym umotywowaniu związku pomiędzy wypłacaną karą umowną a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, karę umowną lub odszkodowanie wypłacane za przedterminowe rozwiązanie umowy podatnicy będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)