Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podał, że prowadzi działalność wydawniczą w zakresie czasopism. W ramach prowadzonej działalności dokonuje dostawy wydawanych przez siebie czasopism z załącznikami, tj. różnego rodzaju towarami wytwarzanymi często metodą inną niż poligraficzna. Zdarza się, że cena czasopisma bez załącznika różni się od ceny tego samego czasopisma z załącznikiem, przy czym podatnik nigdy nie dokonuje dostawy samego załącznika bez czasopisma. W związku z powstającymi wątpliwościami co do stawki VAT, jaka powinna być stosowana przy dostawie czasopism z załącznikami podatnik z ostrożności rozważa opodatkowanie transakcji dostawy czasopism z załącznikami stawką VAT 22% (w sytuacji, gdy ma miejsce dostawa czasopism bez załączników podatnik stosuje 7% stawkę VAT). W oparciu o taki stan faktyczny podatnik zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko zakładające, że obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do dostawy czasopism z załącznikami, w sytuacji, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 u.p.t.u.¹, tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni licząc od pierwszego dnia wydania tych czasopism.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazując, iż w takim przypadku stawkę podatku należy ustalać osobno w odniesieniu do samego czasopisma oraz osobno dla dołączonego do niego gadżetu. Analogicznie należy postąpić w kwestii powstania obowiązku podatkowego.

WSA w Warszawie oddalił skargę podatnika podzielając pogląd wyrażony w sprawie przez Ministra Finansów. Stanowisko takie zaakceptował także NSA formułując następującą tezę:

Teza
 „W świetle art. 19 ust. 13 pkt 3 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z punktem 49 załącznika nr 3 do ww. ustawy, w przypadku sprzedaży czasopism wraz z załączonymi do nich dodatkowymi przedmiotami nie ma podstaw do rozciągania regulacji odnoszących się do tych wydawnictw na inne załączone do nich towary, jedynie z tytułu ich łącznej sprzedaży. Oznacza to, że – co do zasady – mamy do czynienia ze sprzedażą obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych dla ich przedmiotu (moment powstania obowiązku podatkowego i stawka podatku). Jedynie w przypadku, gdy pomiędzy czasopismem jako rzeczą główną i dodatkiem jako towarem pomocniczym, zachodzi faktyczna i trwała (stała) więź funkcjonalna, wskazująca, że dodatek musi być używany jako rzecz pomocnicza w stosunku do czasopisma, stanowiąc jego integralną część i nie prowadzi to do nadużycia prawa, na zasadzie wyjątku od powyższej reguły, dostawę towarów ujętych w ramach tzw. zestawów (kompletów) wydawniczych, należałoby traktować jako jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, a więc stosować do niej normy opodatkowania określone dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny).”

Komentarz
Analizowany wyrok szeroko nawiązuje do dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak, w kwestii rozstrzygnięcia, czy w przypadku sprzedaży czasopism z gadżetem mamy do czynienia z dostawą jednego czy dwóch odrębnych towarów NSA odwołał się do wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r., sprawa C-41/04 (Levob) stwierdzając, że w sprawie należy ustalić, czy dostawy towarów w zestawie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przywiodło to Sąd do wniosku, że jako jednolite świadczenie należy traktować takie dostawy towarów w zestawie (komplecie), gdy dołączone do czasopisma dodatkowe towary stanowią jego integralną część,  a nie całkiem odrębny towar. Będzie tak np. wówczas, gdy towar dołączony do czasopisma jest albo niezbędny do korzystania z czasopisma albo też ułatwia korzystanie z niego.

Nie ma więc znaczenia jakimi metodami wytworzony został dodatkowy towar, lecz to, czy jako przedmiot pomocniczy potrzeby on jest do korzystania za czasopisma.

Z kolei brak więzi czasopisma z załączonym do niego towarem powoduje, że taką dostawę traktować należy jako sprzedaż obejmującą dwa odrębne towary, opodatkowane VAT na zasadach określonych dla ich przedmiotu (zob. wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., C-251/05, Talacre Beach Caravan Sales Ltd.).

Prezentowany wyrok powinien zainteresować przede wszystkim podatników dokonujących dostaw czasopism wraz z załącznikami, lecz również wszystkich innych podatników, którzy w ramach swojej działalności dokonują dostaw towarów w ramach różnego rodzaju kompletów (np. kosmetycznych itp.). Lektura uzasadnienia wyroku NSA dostarcza bowiem szeregu istotnych informacji w zakresie zasad opodatkowania VAT takich właśnie dostaw.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)