Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz podmiotów mających siedziby w innych krajach UE oraz w państwach trzecich kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. W odniesieniu do niektórych kontrahentów usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów. W zakresie powyższej usługi udostępnianie przestrzeni magazynowej stanowi więc tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego. Ponadto w ramach opisanych usług podatnik angażuje swoich własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za usługę. Podatnik zapytał czy ww. usługi magazynowania świadczone w Polsce na rzecz podmiotów zagranicznych nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W ocenie podatnika miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b u.p.t.u.¹, w konsekwencji czego nie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że od reguły ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług, tj. określonej w art. 28b u.p.t.u. zasady, iż miejscem tym jest miejsce zamieszkania lub siedziby usługobiorcy, ustawodawca przewidział szereg wyjątków. Jednym z nich jest przewidziany w art. 28e u.p.t.u. wyjątek dotyczący miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, zgodnie z którym miejscem świadczenia takich usług jest miejsce położenia nieruchomości. Minister uznał, że ani w przepisach u.p.t.u. ani w literaturze nie sformułowano definicji, która określałaby jednoznacznie, co należy rozumieć pod pojęciem usług magazynowych. W ocenie organu, aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne – magazyny. Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie związane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami, a przez to miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości.

WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu usługi świadczone przez podatnika nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Przedmiotem tych usług jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach i aktywne zarządzenie tymi towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. W przedstawionym stanie faktycznym dominującym elementem usługi jest zarządzenie towarem. Okoliczność, iż podatnik dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany nie może przesądzać o uznaniu świadczonych usług za usługi związane z nieruchomościami, szczególnie, iż powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane. W konsekwencji WSA doszedł do wniosku, iż usługi świadczone przez podatnika nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, a tym samym nie znajdzie do nich zastosowania art. 28e u.p.t.u. Miejscem świadczenia tych usług jest więc – zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 28b u.p.t.u. – miejsce siedziby usługobiorcy.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Miejscem świadczenia kompleksowych usług magazynowych, w ramach których oprócz składowania towarów podatnik świadczy także inne usługi związane z zarządzeniem towarami (rozładunek, załadunek, pakowanie, przepakowywanie) jest, zgodnie z art. 28b u.p.t.u., miejsce siedziby usługobiorcy.”

Komentarz
W związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2010 roku zmianą zasad dotyczących miejsca świadczenia usług, w wyniku której regułą ogólną stało się opodatkowanie takich usług zgodnie z miejscem zamieszkania lub siedziby usługobiorcy, szereg wątpliwości interpretacyjnych zaczęło budzić określenie miejsca świadczenia usług magazynowych. Wątpliwości te koncentrują się zasadniczo na właściwym określeniu charakteru usług magazynowych, tj. czy stanowią one usługi związane z nieruchomościami opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, czy też, że nie stanowią one usług związanych z nieruchomościami, w konsekwencji czego miejsce ich świadczenia ustala się zgodnie ze wskazaną wyżej regułą ogólną.

Organy podatkowe zasadniczo przyjmują, iż usługi magazynowania stanowią usługi związane z nieruchomościami, a więc jeżeli magazyn położony jest w Polsce, należy je także w Polsce opodatkować VAT. Jednocześnie podkreślają, iż w powyższym zakresie wystarczające jest ogólne określenie miejsca magazynowania towarów (np. w Polsce) i nie ma konieczności wskazywania dokładnej lokalizacji magazynu (zob. np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2010 roku nr IPPP3/443-417/10-4/LK, z dnia 20 sierpnia 2010 roku nr ITPP2/443-532/10/RS).

W prezentowanym wyroku WSA w Łodzi wyraził odmienny pogląd. Sąd uznał bowiem, iż kompleksowe usługi magazynowania nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami. Tym samym usługi takie podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby lub zamieszkania usługobiorcy. Jednocześnie zwraca uwagę pogląd Sądu, iż aby można mówić o usłudze związanej z nieruchomością, nieruchomość ta powinna być w umowie pomiędzy stronami wyraźnie określona. Nie jest więc wystarczające ogólne wskazanie położenia nieruchomości – np. w Polsce, konieczne jest podanie konkretnego miejsca jej położenia. Podobny pogląd był już wcześniej wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 2007/08.

Należy pamiętać, iż prezentowane orzeczenie zostało wydane na gruncie określonego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, w szczególności w oparciu o wskazanie, iż podatnik nie świadczy wyłącznie usługi magazynowania, lecz usługę o kompleksowym charakterze, w zakresie której magazynowanie towarów stanowi tylko jednej z jej elementów. W konsekwencji nie jest wykluczone, iż pogląd Sądu mógłby być inny, gdyby podatnik świadczył wyłącznie usługi magazynowania.

Podatnicy świadczący usługi magazynowania na rzecz podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich UE lub w państwach trzecich mogą zminimalizować ryzyko podatkowe związane z rozliczeniem VAT od tych usług z dwojaki sposób. Po pierwsze, potwierdzając charakter tych usług w drodze uzyskania interpretacji indywidualnej, a w dalszej perspektywie także wyroku sądu. Po drugie, mogą to uczynić również poprzez odpowiednie skonstruowanie postanowień umowy z kontrahentem. Uwzględniając bowiem pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Łodzi, jeżeli w umowie z kontrahentem nie będzie wskazane dokładne miejsce magazynowania towarów (adres magazynu) istnieje szansa, iż z tego właśnie względu świadczone usługi nie będą mogły zostać uznane za związane z nieruchomością. Drugi ze wskazanych sposobów jest jednak obarczony zdecydowanie większym ryzykiem zakwestionowania go przez organy podatkowe.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)