Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w 2006 roku nabył nieruchomość obciążoną hipoteką. W 2007 roku sprzedał ww. nieruchomość. Nabywca zobowiązał się zapłacić część ceny bezpośrednio na rzecz podatnika, a resztę wpłacić na konta bankowe wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone hipoteką. Wierzyciele hipoteczni wyrazili zgodę na wykreślenie hipoteki pod warunkiem uregulowania wierzytelności w ww. sposób. Podatnik zapytał, w jakiej wysokości powinien przyjąć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką w razie spłaty zabezpieczonych nią zobowiązań w opisany sposób. W ocenie podatnika podstawą opodatkowania jest w takim przypadku nadwyżka przychodów ze sprzedaży nieruchomości nad wydatkami poniesionymi na jej nabycie, w tym także wydatkami przeznaczonymi na spłatę przejętych długów rzeczowych, w tym zaspokojenie wierzycieli hipotecznych.Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu przychodem podatnika będzie kwota wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jednocześnie odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów opisanej transakcji Minister wskazał, że spłata hipoteki związanej z nabytą nieruchomością nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie jest ona wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji wartość hipoteki ustanowionej na rzecz wierzycieli nie ma wpływu na wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży prawa majątkowego obciążonego tą hipoteką. Spłata hipoteki nie stanowi wydatku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.¹, nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu w momencie zbywania nieruchomości. Co więcej, w ocenie organu w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.WSA w Warszawie podzielił stanowisko Ministra Finansów. Uznał, że spłata przez podatnika zobowiązań zabezpieczonych hipotekami dokonana z ceny, za którą podatnik sprzedał nieruchomość, na której hipoteki te ustanowiono, nie może zostać uznana za wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiący koszt uzyskania przychodu. Spłaty te nie następują bowiem w związku z nabyciem nieruchomości, lecz w związku z jej sprzedażą. Sąd podzielił również pogląd organu, iż spłata wierzytelności zabezpieczonych hipotekami nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu także z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie Sądu przepis ten odnosi się bowiem także do spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Kosztem uzyskania przychodów związanym ze sprzedażą nieruchomości będzie jej wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych oraz koszty poniesione w związku z dokonaną czynnością sprzedaży nieruchomości, o ile były poniesione przez zbywcę. Do kosztów tych nie można jednakże zaliczyć zaspokojenia przez podatnika wierzycieli, których wierzytelności zostały zabezpieczone hipoteką ustanowioną na sprzedawanej nieruchomości.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, iż w sytuacji, gdy podatnik będący dłużnikiem rzeczowym (hipoteka), sprzedaje nieruchomość przy jednoczesnym spłaceniu wierzycieli i w ten sposób wykreśleniu hipoteki obciążającej tę nieruchomość, to wydatki na spłatę wierzycieli nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydając ww. wyrok Sąd oparł się na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze, iż w przedstawionym stanie faktycznym spłata wierzycieli nie stanowiła wydatku związanego z nabyciem nieruchomości, lecz była związana z jej sprzedażą. Tym samym wydatki te nie zostały poniesione w celu nabycia własności nieruchomości, a jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z drugiej strony Sąd wskazał także, iż zaliczeniu spłaty wierzycieli hipotecznych do kosztów uzyskania przychodów sprzeciwia się przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Co prawda w przepisie tym mowa jest o wydatkach na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, lecz w ocenie WSA katalog zobowiązań wymienionych w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że znajdzie on odpowiednie zastosowanie również w przypadku spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. Trafne są uwagi Sądu, iż zasadniczo kosztem podatnika będzie cena, za którą nabył on sprzedane następnie towary handlowe. Dla strony kosztowej działalności obojętne pozostaje natomiast to, czy nabycie to nastąpiło ze środków własnych podatnika, czy też za środki uzyskane z kredytu, pożyczki czy też innego zobowiązania, które podatnik musiał następnie spłacić. Innymi słowy, spłata pożyczki, kredytu, wierzytelności zabezpieczonej hipoteką czy zastawem co do zasady nie ma znaczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Prezentowane orzeczenie dostarcza cennych wskazówek, w jaki sposób powinno rozliczać się transakcje, w ramach których z uzyskanej ceny sprzedaży podatnik dokonuje spłaty ciążących na nim zobowiązań, związanych ze sprzedawaną rzeczą. Kwota przeznaczona na spłatę takich zobowiązań nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, co powinno znaleźć odpowiednie odzwierciedlenie w dokonanych przez podatnika zapisach księgowych.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.)