Skutki stwierdzenia nieważności umowy na gruncie CIT – wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 291/10

Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. uznając, że zawyżył on koszty uzyskania przychodów. Stwierdziły, że w 2000 roku podatnik zawarł umowę, w związku z którą wykazał zysk w określonej wysokości. W 2004 roku, kiedy zakończyło się postępowanie sądowe, w wyniku którego stwierdzono nieważność ww. umowy podatnik „odwrócił” operacje księgowe. Organy przyjęły, że fakt unieważnienia umowy powinien skutkować tym, że uwzględnione uprzednio dla celów podatkowych skutki takiej umowy zostaną wyeliminowane. W rachunku księgowym podatnik powinien więc dokonać odpowiednich operacji w zapisach odnoszących się do roku, w którym została zawarta unieważniona umowa. Unieważnienie umowy wywiera bowiem skutek wsteczny (ex tunc), tj. od momentu zawarcia umowy, a nie dopiero od daty uprawomocnienia się wyroku sądu. W konsekwencji unieważnienie umowy nie powinno mieć wpływu na rozliczenia podatkowe odnoszące się do 2004 roku.

Podatnik argumentował, iż przepisy u.p.d.o.p.1 nie regulują bezpośrednio kwestii podatkowych dotyczących czynności nieważnych, a tym samym bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż konsekwencje unieważnienia czynności na gruncie prawa podatkowego należy określić według zasad prawa cywilnego, tj. ze skutkiem ex tunc. W ocenie podatnika skutek podatkowy powinien być oceniany przez pryzmat ekonomiczny transakcji.

WSA w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych. Stwierdził, że zwrot wzajemnych świadczeń stron, na skutek stwierdzenia nieważności umowy, powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego, z drugiej zaś powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej. Porównanie wartości tych świadczeń pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę. Powyższe pozwala na uznanie za źródło przychodów stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Przychód ten powstaje w momencie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Jednocześnie przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują, że przychód będący następstwem takiej czynności powstaje w dacie wcześniejszej niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Innymi słowy, skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności cywilnoprawnej odnieść należy do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W przypadku stwierdzenia nieważności czynności cywilnoprawnej, która wywołała określone skutki w sferze rozliczeń podatkowych podatnika, skorygowanie tych rozliczeń powinno nastąpić w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym doszło do faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń stron nieważnej czynności cywilnoprawnej.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku Sąd wyraził pogląd, iż stwierdzenie nieważności umowy cywilnoprawnej, która wywołała określone skutki w sferze rozliczeń podatkowych podatnika, nie powoduje konieczności korekty tych rozliczeń w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostały one pierwotnie wykazane. Korekta taka powinna natomiast zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń stron nieważnej czynności prawnej.

Wyrok WSA w Warszawie jest dobrym przykładem orzeczenia, w którym wyraźnie dostrzec można skutki autonomii prawa podatkowego. Sąd odmówił bowiem zastosowania cywilnoprawnej zasady, iż nieważna czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych od momentu jej zawarcia (ex tunc), a zamiast tego położył nacisk na ekonomiczne efekty podejmowanych przez podatnika czynności. WSA trafnie wskazał, że stwierdzenie nieważności umowy cywilnoprawnej spowodowało obowiązek stron do zwrotu wzajemnych świadczeń wynikających z tej umowy. Podatkowe skutki zwrotu tych świadczeń powinny zatem zostać ujęte wówczas, gdy faktycznie dojdzie do zwrotu. Podobny co do zasady pogląd znaleźć można także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 779/06, w którym Sąd uznał, że „przy podatkowoprawnej kwalifikacji określonych zdarzeń należy mieć na uwadze to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również określone czynności faktyczne, powodujące powstanie przychodu. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako „niedokonanej” lub „nieistniejącej”, czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołują skutków prawnopodatkowych.”

Stanowisko zajęte przez WSA w prezentowanym wyroku prowadzi do wniosku, iż oceniając skutki nieważności czynności cywilnoprawnej podatnicy powinni przede wszystkim kierować się ekonomicznymi efektami podejmowanych przez siebie działań zamiast wprost stosować w tym zakresie zasady prawa cywilnego.

\"\"
1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *