Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług kompleksowej obsługi budowlanych projektów inwestycyjnych. W ramach działalności wykonuje roboty budowlane samodzielnie lub przy pomocy innych podmiotów, uzyskuje decyzję zezwalającą na użytkowanie danego obiektu, obsługuje sprzedaż oraz wynajem lokali w powstającej inwestycji, zapewnia finansowanie inwestycji. Ponadto w pewnych przypadkach, po zakończeniu inwestycji, kupuje dotychczas niesprzedane lokale i następnie odsprzedaje je lub wynajmuje. Jest ponadto posiadaczem gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne. Podatnik wskazał dalej, że w 2008 r. nabył działkę, na której początkowo planował realizację projektu inwestycyjnego, w związku z czym poniósł różnego rodzaju nakłady. Przed ostatecznym nabyciem tej działki podatnik zdecydował jednak, że nie będzie prowadził projektu inwestycyjnego na tej nieruchomości w związku z czym zdecydował się na jej sprzedaż. Podatnik zadał pytanie, czy powinien wliczyć kwotę obrotu z tytułu sprzedaży ww. działki do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia współczynnika proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. W ocenie podatnika sprzedaż działki stanowi czynność sporadyczną w stosunku do prowadzonej przez niego działalności. Nie jest ona bowiem charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko i nieregularnie. W konsekwencji znajdzie do niej zastosowanie norma ustanowiona w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.¹

Stanowiska podatnika nie zaakceptował Minister Finansów, który uznał, że transakcji nabycia oraz sprzedaży działki nie można uznać za transakcję sporadyczną. Jednym z przedmiotów działalności podatnika jest bowiem nabywanie gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne. Podatnik sam wskazał natomiast, że intencją zakupu tej działki było przeprowadzenie na niej procesu inwestycyjnego.

Pogląd Ministra Finansów został zaaprobowany także przez WSA w Warszawie. Zdaniem Sądu w świetle opisanego przez podatnika rodzaju prowadzonej działalności nie można uznać, iż nabycie przedmiotowej działki było dla niego czynnością sporadyczną. Do obrotu uzyskanego w związku z tą transakcją nie znajdzie zatem zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Czynność nabycia nieruchomości przez podmiot zajmujący się kompleksowym wspieraniem procesu inwestycyjnego, dokonana na potrzeby własnej podstawowej działalności gospodarczej oraz poniesienie nakładów na realizację na niej projektu architektonicznego przesądza o tym, że nie można uznać dokonanej następnie dostawy tej nieruchomości za czynność sporadyczną, do której należy stosować przepisy art. 90 ust. 6 u.p.t.u.”

Komentarz
Treść rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w prezentowanym wyroku raczej nie budzi większych wątpliwości. Opisana przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji działalność gospodarcza, tj. wspieranie procesu inwestycyjnego poprzez m.in. prowadzenie robót budowlanych, uzyskiwanie pozwolenia na użytkowanie obiektów, sprzedaż lub wynajem wybudowanych lokali prowadzi do wniosku, iż powołana sprzedaż działki, nabytej pierwotnie właśnie dla celów inwestycyjnych nie może zostać uznana za czynność mającą dla podatnika sporadyczny charakter. W konsekwencji WSA słusznie przyjął, że do dostawy tej nie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a więc obrót uzyskany z tego tytułu powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu współczynnika proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

W prezentowanym wyroku zabrakło jednak szczegółowego ustosunkowania się przez Sąd do pojęcia „sporadyczności”, która stanowi jedną z przesłanek zastosowania ww. przepisu u.p.t.u. Sąd skoncentrował się bowiem wyłącznie na językowym znaczeniu tego sformułowania wskazując, że oznacza ono „rzadko, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo”. Pominął przy tym fakt, iż pojęcie to powinno być interpretowane nie tylko językowo, lecz również przez pryzmat charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Taki sposób interpretacji znaleźć można zarówno w interpretacjach organów skarbowych jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. nr IPPP1-443-67/09-2/MP Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) uznał, że „transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.”

Podobne poglądy wyrażał także ETS. W wyroku z dnia 29 października 2009 r., C-174/08 NCC Construction Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet wskazał, że nie stanowi transakcji okazjonalnej (sporadycznej) transakcja, która jest bezpośrednim, stałym i niezbędnym rozwinięciem działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu. W wyroku tym zresztą Trybunał rozstrzygał sprawę zbliżoną do tej rozpatrywanej przez WSA. Sprawa dotyczyła bowiem sprzedaży przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek, którą ETS uznał za transakcję niemającą charakteru sporadycznego.

Z powyższych uwag wyprowadzić można wniosek, iż oceniając „sporadyczność” określonych transakcji nie można koncentrować się na językowym znaczeniu tego sformułowania, a więc badać wyłącznie częstotliwość występowania tych transakcji w działalności podatnika. Konieczne jest bowiem każdorazowe ocenienie, czy transakcja taka stanowi dla podatnika bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dopiero wtedy możliwa będzie kompleksowa ocena charakteru danej czynności oraz wynikające z niego konsekwencje podatkowe, również związane z możliwością zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u.